با جرأت می‌توان ادعا نمود که قدمت حسابداری به بیش از هزاران سال می‌رسد و شروع آن را باید در تمدن‌های باستان جستجو نمود جایی‌که شاید توسعه اولیه آن به بین‌النهرین باستان برگردد. اما ارتباط تنگاتنگی با تحولات نوشتن، شمارش و پول داشته است. شواهدی از اشکال اولیه دفترداری در ایران باستان و بابل نیز در دست می‌باشد(خواجوی، و همکاران، ۱۳۹۲).

اما شاید بتوان پدر علم حسابداری نوین را لوکا پاچیولی[1] دانست که در سده 15 میلادی می‌زیسته است. او ریاضی‌دان و راهب فرقه فرانسیسکن بود که سامانه حسابداری دوطرفه(حسابداری دوبل) را ابداع و تدوین نمود.(شرودر و همکاران، 1399)

در رابطه با تاریخچه حسابداری مالی، مقالات و کتب متعددی رشته تحریر درآمده است. بهایابی، بخش مهمی از کتاب‌های تدوین شده و انتشار یافته است. بدون شک خاستگاه اولیه حسابداری بها[2]به دوران بعد از انقلاب صنعتی[3] (۱۷۶۰- ۱۸۴۰) بر می‌گردد در زمانی که پيدايش و رشد کارخانه‌هاي بزرگ و کوچک با توانايي ساختن کالاهاي همسان به مقدار زياد، از يک سو به زوال صنايع دستي، روستايي و خانگي در مدت کوتاهي انجاميد و از سوي ديگر، رقابت بين کارخانه‌داران را ايجاد نمود. در این زمان، مدیریت کارخانجات مجبور به یافتن راهی مناسب برای محاسبه دقیق‌تر قیمت تولیدات خود شدند.

در این مورد، نکته حائز اهمیت این بود که تا سال 1885، اطلاعات بهای تمام شده و یا سیستم‌های آن، جزء اطلاعات محرمانه شرکت‌ها محسوب می‌شده و نباید افشا و در معرض عموم قرار می‌گرفته است. به همین دلیل مکتوبات قابل اتکایی تا قبل از آن وجود نداشته است، شاید یکی از دلایل عدم رشد مناسب این رشته حسابداری در طی این سال‌ها نیز همین بوده است.

یکی از اولین نظریه پرازان حسابداری بها هنری متکالف[4] باشد. او در سال ۱۸۸5 بهای تولیدات و اداره کارگاه‌ها و یکی از اولین نظام‌های کاملاً توسعه یافته حسابداری بها را معرفی نمود. در این مورد، مقاله وی با عنوان “بهای تولید متکالف” در مجله مکانیک چاپ شد و در آن توضیحاتی داده‌ شد، که حسابداری کارخانه چیست و چه مشکلاتی دارد. و همچنین چهار روش تخصيص سربار يعني روش درصدي از هزينه دستمزد ، روش درصدي از هزينه‌هاي ناخالص ، روش ساعات كار و روش اختياري نیز معرفي شد.(متکالف، 1885)

بعد از متكالف دو نفر انگليسي بنام‌هاي اميلي گارکه[5]( مهندس برق و صنایع) و جان منگر فلز[6] ( حسابدار) در کتابی با عنوان ” حساب‌های کارخانه، اصول و عملکرد آنها[7] ” منتشر کردند و در این کتاب موفق شدند که ثبت كليه حسابهاي هزينه را در چارچوب سيستم ثبت دو طرفه با ارائه سيستمي بصورت عملی نشان دهند و از اين زمان به بعد بود كه ثبت عمليات مالي امكانپذير شد و حسابداري بها، توانست نقش و وظيفه خود را به عنوان گزارشگري مالي ايفا نمايد و همين امر باعث تحولات عميقي در تئوري‌های حسابداري گرديد. از سوي ديگر، استفاده نرخ جذب سربار يعني جمع هزينه‌هاي سربار تقسيم بر ساعات كار مستقيم يا ساعات كار ماشين براي جذب هزينه‌هاي سربار، توسط اين دو نفر بیان گرديد. ضمن آنكه گاركه و فلز معتقد بودند بين هزينه‌هاي غير مستقيم توليد و هزينه‌هاي اداري و تشكيلاتي از نظر محتوايي تفاوت وجود دارد لذا باید هزينه‌هاي غير مستقيم توليد به حساب توليد و از آنجا به موجودي در جريان ساخت و ساخته شده، تخصيص داده شود ولي هزينه هاي اداري باید تنها به حساب سود و زيان منظور گردند. از ديگر ابتكارات گارکه و فلز، ارائه طرح مفهوم هزينه‌هاي ثابت و متغير بود كه مي‌تواند آن را اولين گام در راه ايجاد حسابداري مديريت دانست(گارکه، فلز، 1893).

آنسلمه پاین[8] فرانسوی (1817) در کتاب “یادداشت در مورد نگهداری دفاتر تولیدی[9]” نظام هزینه‌های خودش را با دو مجموعه مشخص می‌نماید. اول، دفتر روزنامه و کل با نام ” پول ” که مربوط به معاملات با اشخاص ثالث بود و دوم، دفتر روزنامه و کل با نام “نوع”  که مربوط به مواد اولیه، نیروی کار و سایر نهاده‌هایی که برای فروش و همچنین ساخت دارایی‌های سرمایه‌ای جدید ثبت شده‌اند. با این سوابق، سیستم بهای تمام شده کالاهای تولید شده را با کل هزینه‌های دوره تطبیق می‌داد. پاین در روش‌های شناسایی سربار تولید گام‌های بزرگی برداشت. او برای محاسبه بهای محصول اقلامی مانند فرسودگی ابزار، اجاره، استهلاک و بهره را اعمال کرد. استهلاک صرفاً با ارزش‌گذاری دارایی‌های ثابت به مقداری کمتر از ابتدای دوره به هزینه‌های تولید تعلق می‌گرفت، در حالی که هیچ روش استهلاک نظام‌مندی پیشنهاد نشده بود، این نشان می‌دهد که پاین حسابداری دوطرفه را در حساب‌های تولیدی یکپارچه کرده بود(هولزر، راجرز، 1990).

پاین در زمینه‌های دیگر نیز مشارکت قابل توجهی داشت. ابتدا، او توانست انتقال بهای محصول را از یک بخش از چرخه تولید به بخش دیگر (مثلاً از کارگاه به انبار) نشان دهد. دوم، او نحوه محاسبه بهای واحد محصول و همچنین نحوه تسهیم (بر مبنای خیلی خام) هزینه‌های تولید را بین محصولات توضیح داد. ثالثاً، او ضایعات و اتلاف منابع را به‌عنوان افزایش هزینه موجودی در نظر گرفت، به‌جای اینکه به‌عنوان هزینه‌ تولیدی طی دوره در نظر بگیرد(گارنر، 1954).

فردریک كرونهلم[10] انگلیسی (1818) اولین توصیفات جامع نظام‌های حسابداری کارخانه را در کتاب ” ثبت دو طرفه توسط یک نفر[11]” منتشر کرد. کرونهلم با در کارخانه تولیدکننده پارچه پشمی، حسابهایی را برای مواد اولیه، کار در جریان ساخت و کار ساخته شده، تنظیم نمود که هزینه‌های نیروی کار بر اساس فرآیندهای ریسندگی و بافندگی تخصیص می‎‌یافت. اگرچه آنها فقط نشان دهنده مقادیر بود نه ارزش پولی. اما حساب‌های کرونهلم احتمالا اولین نمونه دفاتر حسابداری موجودی مواد و کالا به روش دائمی بوده‌اند. در دفاتر، مواد اولیه برای خرید بدهکار و پشم در حال ریسندگی بستانکار می‌گردید و یک حساب تولیدی، مقدار پشم در راه ریسندگی را بدهکار و تکه‌های پارچه تولید شده را بستانکار می‌نمود. در نهایت حساب کالای ساخته شده برای مواد تکمیلی بدهکار و کالای فروش رفته بستانکار می‌گردید. سيستم بهايابي ارائه شده بوسيله كرونهلم مرحله‌اي و اساس سيستم پاين، بهايابي بر مبناي سفارش كار بود(چات‌فیلد، وانگرمرش 1996).

ما شاید حسابداری بها، بیشترین تاثیر را از تحقیقات آقای نیکولسن[12]  داشته است. به همین دلیل شاید بتوان از نیکلسون به عنوان پدر “علم حسابداری بها” نام برد. او در سال ۱۸۸۹ فعالیت حرفه‌ای حسابداری خود را با تاسیس شرکتی در نیویورک آغاز کرد. تخصص شرکت نیکلسون در تدوین نظام‌ها ی بها و رویه‌ها برای سازمان‌های تولیدی بود. این شرکت به مدت سی و پنج سال پایگاه عملیات او برای دستیابی به هدف شخصی خود در حسابداری بود. آقای نیکلسون قاطعانه بر این باور بود که هیچ تولید کننده عاقلی بدون اطلاعات بهای کافی تلاش نمی‌کند که محصول خود را به بازار عرضه نماید. او زندگی خود را وقف این موضوع نمود و در این فرآیند، شاید بیش از هر فرد دیگری، تأثیر عمیقی بر عملکرد حسابداری بهای تمام شده در آمریکا داشت(تایلر، 1979).

هنگامی که نیکلسون دومین کتاب خود را با نام “تئوری و عمل: حسابداری بها” در سال ۱۹۱۳ منتشر کرد، از همان روش‌ها برای تعیین موجودی‌ها، برآورد هزینه و تجزیه و تحلیل هزینه‌های فروش استفاده کرد، اما روش تأیید خود را تغییر داد. این کتاب احتمالاً نتایج تجربیات تدریس او در دانشگاه های نیویورک و کلمبیا بوده است. که آقای نیکلسون در این کتاب روشی را برای برآورد هزینه فروش با قیمت‌های فعلی توصیه می‌کند که همان روش اولین صادره از اولین وارده[13] است(نیکلسون، 1913).

سومین کتاب نیکلسون که با رورباخ [14]در سال ۱۹۱۹ بنام حسابداری بها[15] منتشر شد، بسیاری از اصول حسابداری بهای تمام شده قبلی نیکلسون را تکرار می‌کند، اما مفاهیم جدیدی را با توجه به “برآورد بها” شامل می‌شود(نیکلسون، رورباخ، 1919).

دهه‌هاي 1920 و 1930 ميلادي دوران شكوفايي حسابداري به طور اعم و حسابداري صنعتي به طور اخص در كشورهای صنعتی بود. در اين دوران بودجه‌بندي به عنوان ابزاري مهم براي برنامه‌ريزي و كنترل هزينه‌ها و ارزيابي عملكرد به كار گرفته شد و برآورد و اندازه گيري هزينه‌ها براي تصميم گيري‌هاي مديريت در زمينه‌هاي گوناگون نيز به شكلي روز افزون عموميت يافت. علاوه براين، مفاهيم مربوط به هزينه‌هاي مختلف براي مقاصدگوناگون، براي اولين بار در اين دوران مطرح شد كه امروزه توسط حسابداري بها و مديريت به نحوي گسترده به كار گرفته مي‌رود.

برخی از نوآوری‌ها و دستاوردهای حسابداری بها و مدیریت در دهه 1950 الی 1970 شرح زیر بود‌ه‌اند:

• در دهه 1950: جریان‌های نقد تنزیل شده[16]، مدیریت کیفیت جامع[17]، نمودار کنترل مجموع تجمّعی[18] و قیمت‌گذاری مطلوب انتقالات داخلی.
• در دهه 1960: فناوری رایانه، بودجه بندی بهای فرصت، بودجه ریزی مبنای صفر[19]، درخت تصمیم[20]، روش مسیر بحرانی[21] و مدیریت بر مبنای اهداف[22].
• در دهه 1970: اقتصاد اطلاعات و برنامه ریزی به موقع[23]، واحدهای کسب و کار استراتژیک، منحنی‌های تجربه[24]، مدیریت پورتفولیو، برنامه ریزی منابع مواد، تنوع، سازمان ماتریسی[25]، نظریه نمایندگی[26].(شاه کمال، 2015)

افزایش رقابت جهانی در اوایل دهه 1980 و رکود جهانی دهه 1970 به دنبال شوک قیمت نفت، بازارهای مستقر غرب را تهدید کرد. رقابت فزاینده با توسعه سریع فن آوری همراه و پشتوانه آن بود که بر بسیاری از جنبه های بخش صنعتی تأثیر گذاشت (کادر و لوتر، 2004). به عنوان نمونه، استفاده از روباتیک و فرآیندهای کنترل شده توسط کامپیوتر باعث بهبود کیفیت و کاهش هزینه‌ها در بسیاری از موارد شد. به‌علاوه، پیشرفت‌ها در رایانه‌ها، به‌ویژه ظهور رایانه‌های شخصی، بدیهی است که ماهیت و میزان داده‌هایی را که مدیران می‌توانند به آنها دسترسی داشته باشند، تغییر داده است. از این رو، طراحی، نگهداری و تفسیر نظام‌های اطلاعاتی از اهمیت قابل توجهی در مدیریت اثربخش برخوردار شد (اشتون و همکاران، 1995).

برخی نوآوری‌های حسابداری بها و مدیریت در دهه 1990 را می‌توان به صورت زیر بيان نمود:

مهندسی مجدد فرآیند کسب و کار[27]، گسترش كاركرد كيفيت[28]، برون سپاری[29]، سهيم كردن سود[30]، شايسته محوري[31]، رقابت زمان محور و یادگیری سازماني. در دهه‌هاي اخیر نيز شامل تکنیک‌های اصلی بها و حسابداری مدیریت مانند بهايابي بر مبنای فعالیت، مدیریت فعالیت و مدیریت مبتنی بر فعالیت، سیستم اطلاعات محلی؛ کارت امتیازی متوازن، بهایابی چرخه عمر[32] و بهایابی هدف[33] و حسابداری مدیریت استراتژیک.(برونك، السون، 1999).

[1] Fra Luca Bartolomeo de Pacioli ) Luca Pacioli (

[2] Cost Accounting

[3] Industrial Revolution

[4] Henry Metcalfe (October 29, 1847 – August 17, 1927)

[5] Emile Oscar Garcke (1856 – 14 November 1930)

[6] John Manger Fells (1858 – 7 December 1925)

[7] Factory Accounts, Their principles and practice. 

[8] Anselme Payen (6 January 1795 – 12 May 1871)

[9] Essai sur la tenue des Livres d’une Manufactu(1817)

[10] Frederic William Cornhelm (1787 – 27 Oct 1846)

[11] In Double Entry by Single(1818)

[12] Nicholson, Jerome Lee, (1863 – November 2, 1924)

[13] Last In First Out (LIFO)

[14] John Francis Deems Rohrbach (1889 – Dec. 25, 1968

[15] Cost Accounting

[16] Discounted Cash Flows

[17] Total Quality Management

[18] Cumulative Sum Control Chart)Cusum Chart)

[19] Zero-Based Budgeting – بودجه ریزی بر مبنای صفر یا مبتنی بر نیاز یکی از روش‌های بودجه بندی است که در آن تمام هزینه‌ها برای هر دوره جدید، بررسی و محاسبه می‌شود. بر خلاف بودجه بندی سنتی، بودجه ریزی مبتنی بر صفر، تمام حساب کتاب‌ها را از صفر شروع کرده و تمام هزینه‌های فردی یا عمومی در یک دوره را طی گزارشی توجیه می‌کند. در این روش از بودجه بندی، به جای استفاده از بودجه بندی افزایشی که در روش بودجه بندی سنتی وجود دارد، تمام نیازهای کوچک و بزرگ شرکت مورد ارزیابی و تجزیه و تحلیل قرار می‌گیرند. اساساً، این نوع بودجه بندی برای یک رویکرد استراتژیک بالا به پایین و تجزیه و تحلیل عملکرد یک پروژه خاص، بسیار کاربردی خواهد بود. 

[20] Decision Tree

[21] Critical Path Method-  ساز و کاری قدرتمند اما ساده برای تحلیل، برنامه‌ریزی و زمانبندی پروژه‌های بزرگ و پیچیده است. در اصل، این ابزار وسیله‌ای است برای تعیین اینکه کدام یک از فعالیت‌های پروژه‌، از نظر تأثیر بر زمان کل پروژه بحرانی هستند

[22] Management by Objectives(MOB)

[23] Just-in-time scheduling

[24] Experience Curves,

[25] Matrix organization

[26] Agency Theory

[27] Business Process Reengineering

[28] Quality Functional Deployment  – یک روال تصمیم گیری دیداری برای گروه‌های دارای چند مهارت پروژه، بطوریکه در مورد خواست خریدار ، درک مشتری و در خصوص مشخصه های نهایی محصول از نظر مهندسی ، توافق جمعی حاصل آید ، چنانکه تعهد کل گروه را به دنبال داشته باشد QFD .چشم اندازهای اعضای گروه را که ناشی از رشته های تخصصی متفاوت آنهاست ادغام می کند و تضمین می کند که تلاشهای آنها در مقابل اهداف عملکردی قابل اندازه گیری محصول بطور دائم بر تصمیمات کلیدی حل مشکل متمرکز باشد و این تصمیمات را از طریق باز کردن لایه های پی در پی جزئیات باز می نمایاند

[29] Outsourcing

[30] Gain Sharing

[31] Core Competencies

[32] Life Cycle Costing

[33] Target Costing