گزاره‌های اساسی و جزئی: ارائه راهبردهایی برای پژوهش درباره کیفیت حسابرسی

Jere R. Francis

Maastricht University, the Netherlands

December 2022

چکیده:

این مقاله چگونگی تکامل تحقیقات آرشیوی حسابرسی را به‌روزرسانی می‌کند، از زمان خلاصه فرانسیس (2004) از آنچه ما در مورد کیفیت حسابرسی می‌دانستیم. این مقاله تکاملی را از «گزاره‌های اساسی» و پرسیدن سؤالات اساسی در مورد بازار حسابرسی، مؤسسات و کیفیت حسابرسی، به «گزاره‌های جزئی» با تمرکز بر واحدهای تحلیل کوچکتر(دفاتر، شرکا و تیم‌های مشارکت) به عنوان کلید توصیف می‌کند. برای درک کیفیت حسابرسی قبلاً معتقد بودند که تفاوت‌های مؤسسه حسابرسی و تفاوت‌های بین دفاتر درون شرکت‌ها، مهم‌ترین منابع مرتبط با حسابرسی برای تنوع کیفیت هستند و تفاوت‌ها در افراد و تیم‌های حسابرسی نسبتاً بی‌اهمیت است. با این حال، شواهد در کامران، کامپا، و فرانسیس (2022) با استفاده از داده‌های شریک بریتانیا، غیر از آن را متقاعد کرد. اکنون معتقدند که رفتارهای تیم‌های مشارکت تحت رهبری شریک به همان اندازه مهم (و شاید مهمتر) از شرکت ها و دفاتر حسابرسی در درک کیفیت حسابرسی است. با این حال، کسب اطلاعات بیشتر در مورد تیم های تحت رهبری شریک به معنای ورود به جعبه سیاه موسسات حسابرسی است که به داده های اختصاصی موسسات حسابرسی و دسترسی تحقیقاتی به کارکنان حرفه ای آنها نیاز دارد. آنها با مثالی از تحقیقات مشترک با مؤسسات حسابرسی به پایان می‌رسانند.

1. حسابرسی، حسابداری و تحقیقات حسابرسی

فرانسیس (2004) ارائه نمود، ارزیابی از آنچه در آن زمان در مورد کیفیت حسابرسی از تحقیقات آرشیوی می‌دانست. مقاله فعلی فرانسیس (2004) را با توصیف قوس تحقیقات کیفیت حسابرسی در سال های اخیر به روز می‌کند. عبارت “گزاره‌های جزئی، کوچک شدن” استعاره‌ای از نحوه چارچوب بندی تحقیقات حسابرسی است. هدف کلی در “گزاره‌های اساسی” درک گزاره‌های اساسی در مورد حسابرسی، موسسات و بازارهای حسابرسی است. به عنوان مثال، چرا حسابرسی مطالبه شده است و نهادها چه نقشی در ارزش اقتصادی حسابرسی دارند؟

در مقابل، «کوچک شدن» به حسابرسی به روش‌های جزئی‌تر و در زمینه‌های خاص موقعیت و محلی‌تر نگاه می‌کند. همچنین گزاره های خلاف واقع را مطرح می‌نمایند. به عنوان مثال، چرا ممیزی در برخی محیط‌ها ارزشمند است، اما در برخی دیگر نه؟ مطالعات قبلی نشان می‌دهد که مؤسسات حسابرسی بین المللی بزرگ عموماً حسابرسی بهتری انجام می‌دهند. با این حال، تحقیقات جدیدتر نشان می‌دهد که این به طور کلی درست نیست و شرایطی را مشخص می‌کند که در آن حسابرسی‌های شرکت‌های بزرگ‌تر ممکن است(یا ممکن نباشند) کیفیت بالاتری نسبت به حسابرسی‌های شرکت‌های کوچک‌تر حسابرسی داشته باشند.

هدف تحقیق حسابرسی درک عوامل نهادی، سازمانی و سطح فردی است که باعث ایجاد حسابرسی با کیفیت بالا می‌شود. این دانش مهم است، برای مؤسسات حسابرسی که حسابرسی تولید می‌کنند تا بتوانند حسابرسی خود را بهبود بخشند، برای افرادی که به اطلاعات حسابرسی شده متکی هستند و برای نهادهای نظارتی که بر حسابرسان و کیفیت حسابرسی نظارت می‌دارند.

تمایز بین حسابداری و حسابرسی، زیرا اغلب این دو به عنوان یک چیز در نظر گرفته می‌شوند. حسابداری اغلب زبان تجارت نامیده می‌شود و سیستم‌های حسابداری اطلاعات اقتصادی پایه‌ای را ارائه می دهند که در تصمیم گیری توسط مدیران داخل سازمان و سرمایه‌گذاران خارجی و سایر ذینفعان استفاده می‌شود. در مقابل، حسابرسی به استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری اطمینان مستقلی از اعتبار اطلاعات می‌دهد. حسابرسی از اهمیت اجتماعی اساسی برخوردار است، زیرا نوع اعتماد مورد نیاز سرمایه گذاران و اعتباردهندگان را ممکن می‌سازد تا مشتاقانه در شرکت‌ها سرمایه گذاری کنند و به آنها وام دهند، که برای توسعه بازار مالی و رشد اقتصادی ضروری است (فرانسیس، خورانا و پریرا، 2003).

حسابرس بودن مستلزم درک عمیق حسابداری است. حسابداری یک فناوری است، مجموعه‌ای از روش‌های محاسباتی که فعالیت اقتصادی یک سازمان را اندازه‌گیری می‌کند. اعداد حسابداری ترکیبی از داده‌های واقعی نسبتاً ساده مانند جریان‌های نقدی حاصل از خرید و فروش موجودی و پیش‌بینی‌ها و برآوردهای پیچیده‌تر اقلامی هستند که «اقلام تعهدی» نامیده می‌شوند. نمونه‌ای از اقلام تعهدی فروش نسی‌ ای است که پرداخت آن در مقطعی در آینده دریافت می‌شود. فروش قبل از جمع آوری وجه نقد شناسایی می‌شود. سپس، در پایان سال مالی، سیستم حسابداری تعدیل تعهدی را انجام می‌دهد که برای مقدار تخمینی مانده فروش اعتباری شرکت که احتمال وصول آن بعید است. نمونه‌هایی از اقلام تعهدی پیچیده‌تر شامل برآورد هزینه بازنشستگی برای یک طرح بازنشستگی با مزایای معین مرتبط با حقوق‌های آتی ارزش بازار منصفانه دارایی‌هایی است که قیمت بازار بیرونی برای آنها وجود ندارد. ارزیابی کاهش ارزش دارایی‌های شرکت (کاهش دارایی‌ها)؛ میزان غرامت اجرایی ناشی از صدور اختیار سهام؛ برآورد هزینه‌های گارانتی آتی مربوط به فروش دوره جاری و ارزیابی ابزارهای مالی پیچیده مانند اوراق مشتقه.

سود مبتنی بر اقلام تعهدی معیار بهتری برای عملکرد عملیاتی سازمان نسبت به جریان‌های نقدی عملیاتی است و برای سرمایه‌گذاران نیز اطلاعات بیشتری دارد(دچاو، 1994). با این حال، اقلام تعهدی همچنین عدم اطمینانی را ایجاد می‌کند که به طور بالقوه می‌تواند کیفیت سود حسابداری را کاهش دهد. هیچ استاندارد سیاه و سفیدی برای اقلام تعهدی و تعدیل تعهدی وجود ندارد. در عوض، آنها قضاوت و برآورد ذهنی مدیرانی هستند که می‌توانند انگیزه‌های شخصی برای استفاده از این برآوردهای تعهدی برای “تحریف” یا “مدیریت” اعداد سود داشته باشند. مدیران ممکن است این کار را برای دستیابی به اهداف خود انجام دهند، مانند رسیدن به اهداف درآمدی برای پاداش عملکرد، یا مدیریت درآمد برای دستیابی به اهداف درآمد پیش‌بینی‌شده. به همین دلیل، حسابرسی دقیق و بررسی اقلام تعهدی جایی است که حسابرسی به طور بالقوه می‌تواند تأثیر مهمی بر کیفیت اطلاعات حسابداری حسابرسی شده با ارائه بررسی معقول بودن اختیارات مدیریتی در رابطه با اقلام تعهدی داشته باشد. حسابرسان نیز اکنون موظفند در گزارش حسابرسی خود افشا نمایند، درباره مواردی که در گزارش حسابرسی خود «کلیدی» یا «بحرانی» نامیده می‌شود. بیشتر این افشاها مربوط به برآوردهای تعهدی و تعدیل‌هایی مانند شناسایی درآمد، کاهش ارزش دارایی‌ها(شامل سرقفلی) و ارزش‌های بازار منصفانه است(تحلیل حسابرسی، 2021).

مقدار اقلام تعهدی بسته به صنعت و ماهیت عملیات یک شرکت، از شرکتی به شرکت دیگر متفاوت خواهد بود. اقلام تعهدی می‌تواند برای برخی از سازمان‌ها بسیار کوچک و برای برخی دیگر بسیار بزرگ باشد. توزیع اقلام تعهدی برای 6000 شرکت فهرست شده ایالات متحده در پایگاه داده Compustat  برای دوره2000 تا 2021 محاسبه شده است. برای اکثر شرکت‌ها، تعدیل خالص تعهدی در علامت (هزینه) منفی است و باعث کاهش درآمد می‌شود. ارزش متوسط اقلام تعهدی 8.8 درصد درآمدها است. روش دیگر اندازه گیری اقلام تعهدی، قدر مطلق اندازه آنها نسبت به جریان‌های نقدی عملیاتی است: نسبت میانه 67٪ است، با دامنه بین چارکی 35٪ تا 147٪. اقلام تعهدی به وضوح جزء بزرگ و مهم سود هستند.

درس 1. اقلام تعهدی پیش‌بینی‌ها و تخمین‌هایی هستند که اندازه‌گیری عملکرد عملیاتی یک سازمان را بهبود می‌بخشند، اما می‌توانند از نظر بزرگی عدم اطمینانی را ایجاد کنند که به طور بالقوه کیفیت سود را کاهش می‌دهد. اینجاست که حسابرسی‌ها می توانند ارزش زیادی داشته باشند، با ارائه اطمینان از اینکه اجزای تعهدی سود برآوردهای معقولی هستند.

2. حسابرسی صورتهای مالی و ساختار موسسات حسابرسی جهانی

در حالی که یک حسابرس دانش عمیقی از شیوه های حسابداری، از جمله اقلام تعهدی و تعدیل تعهدی دارد، یک حسابرس نیز باید تخصص منحصر به فرد حسابرسی داشته باشد. حسابرسی روش جمع آوری شواهد برای تعیین اینکه آیا سیستم حسابداری یک سازمان اطلاعاتی مطابق با استانداردهای مناسب تولید می کند یا خیر است. روش‌های حسابداری غیر رسمی گاهی اصول پذیرفته‌شده حسابداری (GAAP) نامیده می‌شوند و استانداردهای حسابداری خاص‌تر، قوانین رسمی صادر شده توسط هیئت استانداردهای حسابداری مالی برای شرکت‌های ایالات متحده و هیأت استانداردهای حسابداری بین‌المللی برای اکثر کشورهای دیگر هستند.

تمرکز این مقاله، حسابرسی صورتهای مالی یک سازمان توسط یک موسسه حسابرسی بیرونی(مستقل) است. صورتهای مالی بیانگر اظهارات سازمان مبنی بر مطابقت سیستم حسابداری آن با استانداردهای مناسب است. یک سازمان ادعا می کند که (1) شناخت عناصر حسابداری(درآمدها، هزینه‌ها، دارایی‌ها، بدهی‌ها، حقوق صاحبان سهام) صحیح است. (2) عناصر حسابداری شناسایی شده به درستی ارزش گذاری شده اند. و (3) نتایج به درستی در صورتهای مالی گزارش و افشا شده‌اند.

دو نتیجه قابل مشاهده اولیه از حسابرسی وجود دارد: (1) صورتهای مالی حسابرسی شده صاحبکار، از جمله سود حسابرسی شده (2) گزارش حسابرس در مورد صورتهای مالی حسابرسی شده. بیشتر گزارش‌های حسابرسی، نظرات مقبول استاندارد هستند که در آن حسابرس بیان می‌کند که صورت‌های مالی یک دیدگاه «صحیح و منصفانه» ارائه می‌دهند، که برای انطباق با استانداردهای گزارش‌گری مالی از سوی حسابرس صحبت می‌کند. استانداردهای حسابرسی از حسابرسان می‌خواهد که شواهد معتبر کافی برای پشتیبانی از گزارش حسابرسی جمع آوری کنند، اما اینکه چقدر شواهد کافی است به وضوح در استانداردها بیان نشده است و در نهایت ارزیابی ذهنی هر حسابرسی است.

انتقادی که به گزارش حسابرسی وارد می شود این است که ارزیابی آنها ساده بوده و از زبان استاندارد استفاده می‌شود همچنین اطلاعات بسیار کمی را منتقل می کند. در پاسخ به این انتقاد، گزارش‌های حسابرسی اکنون باید شامل بحثی در مورد آنچه که موضوعات کلیدی یا حیاتی حسابرسی نامیده می‌شوند را شامل گردد، که بحثی را در مورد آن حوزه‌هایی از حسابرسی ارزیابی کند(و صورت‌های مالی صاحبکار) به‌ویژه برای حسابرس دشوار بود، ارائه می‌دهد. همانطور که قبلاً ذکر شد، بیشتر موضوعات مهم حسابرسی مطرح شده توسط حسابرس به اقلام تعهدی و تعدیلات تعهدی صاحبکار مربوط می شود. تحقیقات کنونی شواهد متفاوتی در مورد ارزش گزارش حسابرسی گسترده ارائه می دهد، اگرچه لنوکس، اشمیت و تامپسون (2022) استدلال می کنند که شواهد کمی وجود دارد که گزارش‌ها اطلاعات جدیدی را در اختیار سرمایه گذاران قرار دهد.

ممیزی شرکت‌های بزرگتر و نهادهای دارای منافع عمومی عمدتاً توسط یکی از موسسات حسابرسی بزرگ با شبکه‌های بین‌المللی و مکان‌های چند دفتری در داخل کشورها انجام می‌شود که به اصطلاح 4 شرکت بزرگ نامیده می‌شوند. با وجود داشتن نام تجاری جهانی، 4 شرکت بزرگ به عنوان یک نهاد حقوقی جداگانه در هر کشوری که در آن فعالیت می کند سازماندهی شده است و باید با قوانین و مقررات محلی آن کشور خاص مطابقت داشته باشد.

این ساختار حقوقی همچنین شرکت جهانی را از دعوای قضایی مصون می‌کند و بنابراین قرار گرفتن در معرض قانون را در کشورهای خاص محدود می‌کند. در حالی که ممکن است تبادل شرکا و سایر متخصصان در سراسر جهان وجود داشته باشد، گزارش حسابرسی برای یک شرکت آمریکایی باید توسط یک شریک حسابرسی واجد شرایط در ایالات متحده امضا شود، همانطور که گزارش حسابرسی برای یک شرکت انگلیسی باید توسط یک شرکت واجد شرایط یا شریک حسابرسی بریتانیا در عمل امضا شود. مطابق با ماهیت خاص کشور هر واحد عمل، قانون‌گذار ایالات متحده(هیئت نظارت بر حسابداری شرکت های دولتی[1]) الزامی می‌کند که ثبت جداگانه هر یک از مشاغل بزرگ 4 خاص کشور را با مشتریانی که ثبت نام کننده SEC هستند. لیست در ایالات متحده در حال حاضر PCAOB فعالیت‌های دیلویت[2] را از 59 کشور مختلف به ثبت رسانده است.

درس 2. شبکه شرکت‌های حسابرسی بین‌المللی بزرگ، نهادهای پیچیده‌ای هستند که ابعاد دفتر جهانی، ملی و محلی در عملیات‌های خود دارند، به این معنی که این شرکت‌ها می‌توانند به طور معناداری در سطوح مختلف تحلیل مورد مطالعه قرار گیرند.

کیفیت حسابرسی چیست؟

استانداردهای حسابرسی بیانگر این است که ممیزی‌ها، همگن و با کیفیت قابل قبولی هستند اگر مطابق با استانداردهای صادر شده توسط PCAOB برای شرکت‌های ایالات متحده و هیأت استانداردهای بین المللی حسابرسی و تضمین برای اکثر شرکت‌های دیگر انجام شود. استانداردهای حسابرسی دلالت بر یک دیدگاه دوگانه از کیفیت دارند: نارسایی حسابرسی زمانی رخ می‌دهد که اجرای صحیح استانداردهای حسابرسی انجام نشود، در غیر این صورت حسابرسی‌ها استانداردهای لازم را برآورده می‌کنند. این روشی است که به عنوان نمونه PCAOB در ایالات متحده، شورای گزارشگری مالی در بریتانیا، و AFM در هلند، مؤسسات حسابرسی و نهادهای نظارتی اغلب از کیفیت حسابرسی و نارسایی حسابرسی تعریف می‌کنند.

برخلاف مدل دوگانه کیفیت، بسیاری از محققان کیفیت حسابرسی را پیوستگی از کیفیت پایین به بالا می دانند. کیفیت متفاوت لزوماً به معنای نارسایی حسابرسی نیست. در انتهای پایین طیف کیفیت، برخی ممیزی‌ها به وضوح شکست خورده‌اند. اما دیدگاه پیوسته تشخیص می‌دهد که برخی ممیزی‌ها، اگرچه لزوماً شکست‌خورده نیستند، با این وجود در مقایسه با دیگران با کیفیت نسبتاً پایینی دارند.

تحقیقات نشان می دهد که در کمتر از یک درصد از حسابرسی‌ها، نارسایی حسابرسی قابل اثبات است، همانطور که توسط تحقیقات تنظیم کننده و دادخواهی علیه حسابرسان مشهود است. در حالی که برخی از محققان نارسایی‌های گزارش مالی (و حسابرسی) را تجزیه و تحلیل کرده‌اند(به عنوان نمونه، دچاو، جی، لارسون، و اسلون، 2010; دیچو، اسلون و سوینی، 1996) تحقیقات آکادمیک عمدتاً تغییرات کیفیت را برای 99+ درصد ممیزی هایی که نارسایی نداشته بررسی کرده است.

رویکرد پیوسته به کیفیت با تحقیق در مورد کیفیت سود حسابرسی شده، به بهترین وجه نشان داده شده است. ادبیات گسترده‌ای در مورد معیارهای تجربی کیفیت سود وجود دارد. این معیارها بر صلاحدید شرکت در انتخاب حسابداری خود تمرکز می کنند. اختیار عمدتاً از اقلام تعهدی و تعدیلات تعهدی مورد نیاز استانداردهای حسابداری ناشی می شود. نیسیم(2022) بررسی جامعی از ادبیات کیفیت سود ارائه می دهد. در صورتی که سود از یک دوره به دوره دیگر پایدار باشد(به نام تداوم) سود کیفیت بالاتری خواهد داشت. جزء جریان نقدی سود نسبت به تعدیلات تعهدی در سود پایدارتر است که منعکس کننده ماهیت گذرای بسیاری از اقلام تعهدی در سود است (اسلون، 1996). به همین دلیل، اقلام تعهدی بالا عموماً دارای کیفیت پایین تری در درآمد خواهد بود و بقیه برابر است، زیرا سود پایداری کمتری دارد. به طور مشابه، شرکت هایی با اقلام تعهدی غیرمنتظره (غیر عادی) بزرگ به احتمال زیاد کیفیت سود پایین تری دارند. شرکت‌هایی که دارای اقلام تعهدی غیرعادی بالا هستند، سود پایدار کمتری دارند، احتمال بیشتری دارد که تجدید ارائه‌های بعدی سود داشته باشند و احتمال بیشتری دارد که تحریف سود شناسایی شده توسط قانون‌گذار داشته باشند (دچاو و همکاران، 1996؛ دچاو، جی، لارسون و اسلون، 2010).

درس 3. استانداردهای حسابرسی بر مدل دوگانه کیفیت دلالت دارند، اما نتیجه حسابرسی اولیه صورتهای مالی حسابرسی شده بهتر به عنوان منعکس کننده یک زنجیره کیفیت درک می شود.

مدیریت انعطاف پذیری در رابطه با اقلام تعهدی به این معنی است که اقلام تعهدی می‌توانند برای “مدیریت” سطح سود گزارش شده استفاده شود. در حالی که چنین درآمدهایی لزوماً تحریف نمی‌شوند، ممکن است کیفیت پایین تری داشته باشند و در نهایت می توانند تحریف شوند. مدیران انگیزه‌های قوی برای گزارش درآمدهایی دارند که به اهداف معیاری مانند پیش‌بینی سود تحلیلگران یا شکستن رکورد درآمدهای سال گذشته دست می‌یابند. عدم رعایت این معیارها می تواند منجر به کاهش شدید قیمت سهام شود و امنیت شغلی یک مدیر را به خطر بیندازد. اقلام تعهدی را می‌توان به عنوان “شماره‌گیر” توصیف کرد که مدیر می تواند در صورت نیاز به سطح بالاتری از درآمد، آن را تغییر دهد. سودهایی که به طور متهورانه[3] از اقلام تعهدی اختیاری برای دستیابی به اهداف معیار استفاده می‌کنند، ممکن است لزوماً تقلبی نباشند، اما چنین درآمدهایی معمولاً کیفیت پایین‌تری دارند، یعنی پایداری کمتری دارند و احتمال بیشتری دارد که متعاقباً مجدداً ارائه شوند. البته در نهایت، اقلام تعهدی متهورانه می‌تواند منجر به تحریف آشکار سود شود.

بحث فوق بر اهمیت حسابرسی تاکید می‌کند. با توجه به صلاحدید مدیران در محاسبه سود، تأیید مستقل توسط حسابرسان، برای اعتبار سود گزارش شده بسیار مهم است و میزان تهور مشتری را منعکس می‌کند که حسابرسان می‌توانند نسبت به آن بی تفاوت باشند. شواهد تجربی حاکی از آن است که حسابرسان خوب، مشتریان خود را به سمت سودهای تهاجمی کمتر، با اقلام تعهدی غیرعادی کوچکتر سوق می‌دهند. پس احتمال کمتری دارد که چنین مشتریانی به اهداف سود هدف‌گذاری شده، دست یابند و در نتیجه احتمال کمتری دارد که تجدید ارائه بعدی سود داشته باشند.

این بحث همچنین حاکی از وجود کیفیت حسابرسی متفاوت در بین مؤسسات حسابرسی است، حتی اگر همه حسابرسان از مجموعه استانداردهای حسابرسی مشترکی پیروی کنند. این تصور که کیفیت حسابرسی در بین حرفه‌ای‌ها متفاوت هست، بحث برانگیز نیست. مانند پزشکی و حقوق، تصور می‌شود که پزشکان با وجود داشتن گواهینامه‌های مشترک، از نظر کیفیت با هم متفاوت هستند. کیفیت متمایز به این معنی نیست که برخی از ممیزی‌ها نارسایی دارند، بلکه فقط به این معناست که در کیفیت متفاوت هستند.موسسات حسابرسی انگیزه هایی برای گسترش شهرت و تخصص خود دارند. در سمت تقاضا، برخی از سازمان‌ها ممکن است حسابرسانی را ترجیح دهند که شهرت داشته باشد زیرا به مشتریان اجازه می‌دهد انتخاب‌های حسابداری تهاجمی‌تری داشته باشند، در حالی که برخی دیگر حسابرسی را ترجیح می‌دهند که در انتخاب‌های حسابداری محافظه‌کارانه‌تر (کمتر تهاجمی‌تر) شهرت داشته باشد. سازمان‌های دیگر ممکن است به سادگی به حسابرسی رسمی نیاز داشته باشند و هر شرکتی این کار را انجام خواهد داد.

4. چارچوبی برای درک و تحقیق در مورد کیفیت حسابرسی

ایده «کوچک شدن» در تحقیقات حسابرسی نشان می‌دهد که یک معیار واحد برای کیفیت حسابرسی وجود ندارد. هیچ جام مقدسی برای کیفیت حسابرسی وجود ندارد. درعوض، کیفیت حسابرسی چند وجهی است و می‌توان آن را با تجزیه و تکیه بر چارچوب ورودی‌های حسابرسی، فرآیند حسابرسی و نتایج حسابرسی به بهترین نحو بیان نمود (فرانسیس، 2011؛ ​​کنچل و همکاران، 2013). کیفیت حسابرسی به طور بالقوه تحت تأثیر هر یک از این عناصر چارچوب می‌باشد.

4.1. ورودی‌های حسابرسی

ورودی‌های فرآیند حسابرسی افراد و روش‌های تست حسابرسی، از جمله فناوری مورد استفاده برای پشتیبانی و اجرای روش‌های آزمون هستند. ما در مورد افرادی که حسابرسی انجام می‌دهند اطلاعات کمی داریم، و اکثر روش‌های آزمون حسابرسی از طریق “بهترین الگوها[4]” تکامل یافته‌اند اما کارآمدی، این روشها از منظر کارایی بصورت علمی تایید نشده‌ است.      

4.2. فرآیند حسابرسی

فرآیند حسابرسی عبارت است از گردآوری و تفسیر شواهد از رویه‌های آزمون حسابرسی توسط تیم‌های مشارکت تحت رهبری شریک. در تحقیقات حسابرسی، پیشینه تجربی گسترده‌ای وجود دارد که قضاوت و تصمیم گیری حسابرس را با توجه به روش‌های آزمون حسابرسی بررسی می‌کند(نلسون و تان، 2005؛ تروتمن، 2002). به طور معمول، این تحقیق به جای تیم‌های حسابرسی بر تصمیم‌گیری توسط حسابرسان فردی متمرکز است.

گزارش‌های بازرسی توسط قانون‌گذارانی مانند PCAOB در ایالات متحده، FRC در بریتانیا، و AFM در هلند تمرکز می‌کنند، بر آنچه که آنها به عنوان نقص در فرآیند حسابرسی می‌دانند، که می‌تواند چیزی در مورد کیفیت حسابرسی به ما بگوید. همانطور که قبلاً ذکر شد، چنین نقص‌های رویه‌ای لزوماً به معنای وجود یک کاستی در حسابرسی نیست که در آن حسابرس گزارش حسابرسی مناسب را صادر نکند.

4.3. مؤسسه‌های حسابرسی

شرکای حسابرسی و تیم‌های حسابرسی آنها در موسسات حسابرسی کار می‌کنند و تیم های تحت رهبری این شرکا معمولاً حداقل در برخی کشورها در دفتر کار منفرد فعالیت می کنند. موسسات حسابرسی روش‌های آزمون را تدوین و تجویز می‌کنند. ارائه پشتیبانی فناوری برای اجرای آزمون، ایجاد انگیزه، پاداش و تنبیه برای حسابرسان و نظارت بر عملکرد افراد و تیم حسابرسی از طریق سیستم های کنترل کیفیت داخلی موسسات انجام می‌پذیرد. همه اینها پتانسیل ایجاد تفاوت های بین موسسات در کیفیت را دارند.

همچنین شواهدی از تفاوت‌های بین دفاتری در شرکت‌ها وجود دارد که نشان می‌دهد دفاتر منفرد در یک مؤسسه حسابرسی ممکن است خرده فرهنگ‌های متمایز خود را داشته باشند که می‌تواند بر کیفیت حسابرسی نیز تأثیر بگذارد.

4.4. نتایج حسابرسی

همانطور که اشاره شد، نتایج قابل مشاهده اولیه یک حسابرسی عبارتند از (1) صورتهای مالی حسابرسی شده مشتری، به ویژه سود. (2) گزارش حسابرس در مورد صورتهای مالی. شرکت‌های حسابرسی و قانون‌گذاران به طور کامل این ایده را نپذیرفته‌اند که کیفیت حسابرسی را می‌توان از کیفیت اساسی صورت‌های مالی حسابرسی شده، به‌ویژه حوزه قضاوتی اقلام تعهدی استنباط کرد. این مقاومت گیج کننده است، با توجه به اینکه هدف صریح حسابرسی اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی است. با این حال، فرانسیس(2011) تمایز مهمی در رابطه بین حسابرسی و کیفیت سود قائل است. کیفیت سود معیار مستقیم کیفیت حسابرسی نیست. در عوض، سود حسابرسی شده مشتریان توسط حسابرسان با کیفیت بالا، احتمالاً در نتیجه استفاده از حسابرس با کیفیت بالا از کیفیت بهتری برخوردار است. حسابرسان بهتر، رفتار تهاجمی مدیریت را در برآورد اقلام تعهدی و تعدیلات تعهدی محدود خواهند کرد: نتیجه این است که این سودها احتمالاً پایدار (پایدار) هستند و احتمال کمتری دارد که متعاقباً تجدید ارائه شوند. با توجه به گزارش‌های حسابرسی، آنها به نام مؤسسه حسابرسی، با شناسایی دفتر اصلی کار و امضای شریک کار، صادر می شوند. بیشتر گزارش‌های حسابرسی، اظهارنظر استاندارد مقبول هستند، اما حدود 20 درصد از گزارش‌ها به اظهارنظرهایی مربوط می‌شوند که سوالاتی را در مورد توانایی سازمان برای بقای فراتر از سال آینده ایجاد می‌کنند (تجزیه و تحلیل حسابرسی ، 2022). برخی از محققان از گزارش‌های تداوم فعالیت به عنوان معیاری برای کیفیت حسابرسی استفاده می کنند. بحث این است که حسابرسان با کیفیت بیشتر احتمال دارد که یک گزارش تداوم فعالیت ناخواسته (منفی) در برابر اعتراضات مشتری صادر کنند. سایر محققان به دقت گزارش حسابرسی تداوم فعالیت به عنوان راهی برای اندازه گیری کیفیت حسابرسی نگاه می‌کنند.

سایر نتایج قابل مشاهده حسابرسی، بررسی کیفیت خارجی و گزارش‌های بازرسی توسط قانون‌گذاران(PCAOB، FRC، AFM)، تحریم‌های اعمال‌شده توسط قانون‌گذاران(مانند SEC) و طرح دعوی قضایی علیه حسابرسان برای حسابرسی‌های سهل‌انگیز است. حق‌الزحمه حسابرسی در اکثر کشورها به‌طور عمومی افشا می‌شود، اما جداسازی رابطه بین حق‌الزحمه و کیفیت می‌تواند دشوار باشد، زیرا حق‌الزحمه‌ها نتیجه مشترک عوامل صاحبکار و حسابرس هستند. سایر نتایج حسابرسی اختصاصی هستند و نمی‌توان آنها را به صورت عمومی مشاهده کرد، مانند جزئیات آزمون در کاربرگ‌های حسابرسی، ساعات کار، و بررسی‌های داخلی کیفیت شرکت.

5. نهادهای نظارتی

نهادهای نظارتی مهم هستند زیرا مسئولیت‌های قانونی حسابرس را تعریف می‌کنند. موسسات هم حسابرسان انفرادی و هم مؤسسات حسابرسی را تحت نظارت دارند و شرکت‌های متخلف را از طریق تحریم‌های اعمال‌شده توسط قانون‌گذاران مجازات می‌کنند. نهادهای نظارتی مؤسسه حسابرسی بازرسی‌هایی(مرور اسنادی) انجام می‌دهند که بر روی (1) فرآیند آزمون حسابرسی برای نمونه‌ای از فعالیت‌هایی که بررسی می‌شوند، (2) ارزیابی جامع‌تر از رویه‌های کنترل کیفیت یک موسسه برای اطمینان از اینکه موسسه دارای فرهنگ است که از حسابرسی با کیفیت بالا پشتیبانی می‌کند. مؤسسات مهم دیگر شامل نهادهای صدور مجوز و انجمن‌های حرفه‌ای و سیستمی حقوقی است که توانایی شکایت از حسابرس را به دلیل سهل انگاری و تقلب تعریف می کند. تحقیقات تا به امروز نشان می‌دهد که توانایی شکایت از حسابرس یک مکانیسم سازمانی قوی است که مشوق حسابرسی با کیفیت بالا است.

درس 4: کیفیت حسابرسی یک معیار منحصر به فرد نیست و می تواند به طور معناداری در سطوح مختلف مورد مطالعه قرار گیرد. حسابرسی‌ها زمانی از کیفیت بالاتری برخوردار هستند که توسط (1) افراد شایسته، (2) که روش‌های آزمون دقیق را اعمال ‌کنند، (3) که در تیم های مشارکت موثر کار کنند، (4) آنها توسط فرهنگ سازمانی موسسات و ادارت خود برای انجام حسابرسی با کیفیت بالا توانمندسازی شده‌اند و (5) در محیط های نظارتی کار می‌کنند که کیفیت بالا را تشویق و کیفیت پایین را مجازات می کند.

این بدان معنا نیست که همه عناصر در چارچوب برای توضیح تغییرات کیفیت حسابرسی از اهمیت یکسانی برخوردارند. این چارچوب با ورودی‌های سطح خرد آغاز شده و با تمرکز در سطح کلان بر مؤسسات و نهادهای نظارتی حسابرسی پایان می‌یابد. با این حال، مدتی است که بر این باورند که اهمیت در جهت معکوس است، یعنی از نهادهای نظارتی گرفته تا افراد و روش‌های ازمون. به عنوان یک آزمایش فکری، اگر بتوانیم همه حسابرسی‌های جهانی را بررسی کنیم، پیش بینی می‌شود که مهم‌ترین عامل در توضیح کیفیت حسابرسی، وجود نهادهای قوی در کشوری است که انگیزه‌هایی برای حسابرسی‌های با کیفیت بالا و مجازات برای حسابرسی‌های با کیفیت پایین ایجاد می کنند. از نظر عوامل مرتبط با حسابرس، مؤسسات حسابرسی را به عنوان مهم‌ترین عامل، با اهمیت کمتری برای تغییرات بین ادارات می‌دانند و اینکه تفاوت‌ها در افراد و تیم‌های تحت رهبری شرکا در توضیح تغییرات کیفیت حسابرسی نسبتاً بی‌اهمیت است. اعتقاد بر این هست که مؤسسات مهم‌ترین محرک کلی کیفیت حسابرسی هستند، اما دیدگاه در مورد ترتیب اهمیت نسبی عوامل مرتبط با حسابرس تغییر یافته است و در پایان مقاله به این نقطه باز خواهد گشت.

6. شواهد تجربی در مورد کیفیت حسابرسی

6.1. بزرگ شدن: مؤسسات و کیفیت حسابرسی

هدف پژوهش نهادی شناسایی ویژگی‌های نهادی خاص است که محرک‌های اساسی کیفیت حسابرسی در سراسر جهان هستند.

دو راهبرد تجربی برای انجام تحقیقات نهادی وجود دارد. اول، از آنجایی که مؤسسات نظارتی در کشورها متفاوت هستند، می‌توان تفاوت‌های بین کشورها را مقایسه کرد، برای شناسایی ویژگی‌های سازمانی کلیدی که با حسابرسی با کیفیت بالاتر مرتبط هستند. برخی از ویژگی‌هایی که مورد بررسی قرار گرفته است عبارتند از نظام حقوقی کشور(عرف حقوقی[5] در مقابل قانون مدون[6])، قدرت اجرا در یک کشور، قدرت قانون‌گذاران و مکانیسم‌های حاکمیت شرکتی خاص که از حقوق طلبکاران و حقوق سهامداران حمایت می‌کند، از جمله، توانایی برای شکایت از موسسات و مدیران آنها. در مجموع، گاهی اوقات از این ویژگی‌های نهادی به عنوان حمایت از حقوق سرمایه گذاران یا به عبارت ساده تر، حمایت از سرمایه گذار یاد می‌شود. از نظر اهمیت سازمانی، تحقیقات در حسابداری و اقتصاد مالی به طور مداوم نشان می‌دهد که نظام‌های حقوقی قانون عرفی(کشورهایی مانند بریتانیا و ایالات متحده) قوی‌ترین حمایت را از سرمایه‌گذاران می‌کنند و به شدت با شیوه‌های حسابداری و حسابرسی با کیفیت بالا مرتبط هستند، در حالی که شیوه‌های حاکمیت شرکتی کمترین اهمیت را دارند (فرانسیس و وانگ، 2008).

همچنین تحقیقاتی در مورد مؤسسات خاص حسابرسی انجام شده است، مانند توانایی شکایت از حسابرسان به دلیل سهل انگاری و اجرای نظام‌های بازرسی که نظارت بر حسابرسان را فراهم می کند. به عنوان نمونه، کارسون، لامورو، سیمنت، تویرهایمر و ونسترالن (2021) نشان می‌دهند که اتخاذ نظام‌های بازرسی حسابرس در سطح کشور عموماً تأثیر مثبت قابل‌توجهی بر کیفیت حسابرسی در سراسر جهان داشته است.

چالشی با تحقیقات نهادی بین کشوری وجود دارد زیرا جداسازی علیت دشوار است. به عنوان نمونه، به طور تجربی مشاهده شده است که ممیزی‌ها در کشورهای عرفی مانند ایالات متحده و بریتانیا که حمایت بیشتری از سرمایه‌گذاران می‌کنند، کیفیت بالاتری دارند. با این حال، در کشورهای عرف حقوقی همچنین احتمالاً همزمان استانداردهای حسابداری با کیفیت بالا و یک نهاد نظارتی نظارتی قوی مانند کمیسیون بورس و اوراق بهادار در ایالات متحده و شورای گزارشگری مالی در بریتانیا وجود دارد. در این مورد، چه چیزی باعث کیفیت حسابرسی می شود؟ آیا نظام‌های حقوقی قانون عرفی یا استانداردهای با کیفیت بالا، یا یک قانون‌گذار/ناظر قوی است؟ به طور کلی، معیارهای سطح کشور معمولاً ابتدایی هستند، بنابراین ممکن است قدرت کمی در توضیح تفاوت‌های ظریف بین کشوری در کیفیت حسابرسی داشته باشند.

رویکرد تحقیق دوم یک طراحی تمیزتر است و یک تغییر نهادی را در یک کشور شناسایی می‌کند و یک تحلیل مجدد کلاسیک تغییر را انجام می‌دهد. علیت به راحتی قابل شناسایی است، اما محدودیت این رویکرد این است که موارد نسبتا کمی از تغییرات عمده نهادی در یک کشور وجود دارد و زمانی که چنین تغییراتی رخ می‌دهد ممکن است ابعاد متعددی وجود داشته باشد که استنتاج کیفیت حسابرسی را دشوار می کند. به عنوان مثال، ساربینز – آکسلی[7] در ایالات متحده در سال 2002 الزامات حسابرسی جدیدی مانند منصوب شدن حسابرس رسمی توسط کمیته حسابرسی هیأت مدیره(مشروط به تصویب سهامداران) و الزام گزارش کنترل داخلی جداگانه را ایجاد کرد. اما ساربینز – آکسلی همچنین مدیران را صراحتاً مسئول کیفیت گزارشگری مالی نمود و خسارات سه برابری و اتهامات جنایی احتمالی را برای گزارشگری مالی گمراه کننده، درنظر گرفت. بنابراین، اگر حسابرسی‌ها پس از ساربینز – آکسلی کیفیت بالاتری داشتند، آیا به دلیل انگیزه‌های حسابرس برای حسابرسی با کیفیت بالا است یا انگیزه‌های مدیران و مدیران برای گزارشگری مالی با کیفیت بالا؟

6.1.1. نمونه هایی از تحلیل مقایسه‌ای نهادهای نظارتی در بین کشورها

فرانسیس و همکاران (2003) شرکت های سهامی عام را در 31 کشور بررسی کرد تا بررسی کند که چگونه نظام حمایت از سرمایه‌گذار  یک کشور بر کیفیت حسابرسی و گزارشگری مالی و ارتباط حسابداری/حسابرسی با توسعه اقتصادی مالی یک کشور تأثیر می‌گذارد.

آن‌ها دریافتند که حسابداری مالی در کشورهایی با نظام حمایت از سرمایه‌گذار  قوی‌تر، از کیفیت بالاتری برخوردار است و مؤسسات حسابرسی بین‌المللی بزرگ، سهم بازار بیشتری در این کشورها دارند که نشان می‌دهد حسابرسی‌، بیشتر در این کشورها از کیفیت بالاتری برخوردار خواهند بود. بنابراین، حمایت از سرمایه‌گذار با شیوه‌های حسابداری و حسابرسی با کیفیت بالا همراه است.

فرانسیس، میچاس و سیوی (2013) بررسی کردند که چگونه ساختار نهادی بازار حسابرسی کشور بر کیفیت صورتهای مالی حسابرسی شده در آن کشور تأثیر می گذارد. آن‌ها بررسی کردند که آیا تمرکز بازار حسابرسی به کیفیت آسیب می‌زند، که نگرانی قانون‌گذاران در سراسر جهان است. فرانسیس، میچاس و سیوی (2013) دریافتند که کیفیت کلی زمانی افزایش می‌یابد که سهم بازار در اختیار مؤسسات حسابرسی بزرگ بیشتر باشد. علاوه بر این، کیفیت حسابرسی مؤسسات حسابرسی کوچک‌تر، نسبتاً بهتر است در زمانی که موسسات بزرگ تسلط بیشتری دارند، که نشان می‌دهد مؤسسات کوچکتر باید بر روی کیفیت بالاتر در این کشورها رقابت کنند. با این حال، آنها دریافتند که کیفیت حسابرسی زمانی کاهش می‌یابد که سهم‌های بازار خاص صنعت در میان یک یا دو شرکت از 4 شرکت بزرگ متمرکز شود. دو مفهوم مهم وجود دارد. اولاً، برخلاف قانون‌گذاران، تمرکز بازار توسط مؤسسات حسابرسی بزرگ آسیبی به کیفیت نمی‌زند و در واقع به نظر می‌رسد که آن را بهبود می‌بخشد. با این حال، به نظر می رسد تمرکز بازار خاص صنعت، احتمالاً به دلیل رقابت کمتر درون صنعت بین حسابرسان، به کیفیت آسیب می‌رساند. آنها همچنین دریافتند که توسعه بازار مالی در کشورهایی با شیوه‌های حسابداری و حسابرسی با کیفیت بالاتر بیشتر است، اما تنها زمانی که حمایت قوی از سرمایه‌گذار به طور همزمان وجود داشته باشد. مفهوم این است که حسابداری و حسابرسی با کیفیت بالا به تنهایی توسعه مالی یک کشور را تسهیل نمی‌کند، و نشان می دهد که حمایت قوی از سرمایه‌گذار و کیفیت حسابداری/حسابرسی، جایگزین هم نیستند بلکه مکمل یکدیگرند.

6.1.2. نمونه هایی از تغییرات نهادی در یک کشور

فرانسیس و کریشنان (2002) بررسی کردند که چگونه تغییرات نهادی در مواجهه با مسئولیت قانونی حسابرس بر راهبردهای مدیریت ریسک مؤسسه حسابرسی تأثیر می‌گذارد. آنها قانون اصلاح دعوی حقوقی اوراق بهادار خصوصی[8] در سال 1995  را بررسی کردند که مسئولیت قانونی حسابرس را در ایالات متحده تحت قوانین فدرال اوراق بهادار کاهش می دهد. قبل از قانون اصلاح دعوی حقوقی اوراق بهادار خصوصی، زمانی که قرار گرفتن در معرض دعوی قضایی بیشتر بود، شواهد آن‌ها نشان می‌دهد که حسابرسان مشتریان ریسک‌پذیر را بررسی می‌کنند و گزارش‌های حسابرسی تداوم بیشتری را به عنوان اقدامات حفاظتی برای مدیریت قرار گرفتن در معرض دعوی قضایی منتشر می‌کنند. پس از قانون اصلاح دعوی حقوقی اوراق بهادار خصوصی برعکس اتفاق افتاد. مفهوم آن این است که قرار گرفتن در معرض دعوا بر انگیزه حسابرسان برای انجام حسابرسی با کیفیت بالا، با کاهش کیفیت حسابرسی – کمتر گزارش های تداوم فعالیت – پس از کاهش مواجهه با دعوی قضایی، تأثیر می گذارد. برخلاف آنچه موسسات حسابرسی ممکن است بخواهند بشنوند، شواهد به شدت حاکی از آن است که قرار گرفتن در معرض مسئولیت قانونی یک محرک مهم کیفیت حسابرسی است.

فرانسیس و وانگ (2005) یکی دیگر از ویژگی های نهادی بازارهای حسابرسی، افشای حق الزحمه حسابرسی اجباری در سال 2002 در ایالات متحده را بررسی کردند تا تعیین کنند که چگونه این الزام بر قیمت گذاری حسابرسی تأثیر می‌گذارد. آنها دریافتند که افشای هزینه‌های عمومی آموزنده بود. پس از افشا، قیمت‌گذاری، حسابرسی دقت بیشتری داشت همانطور که با تغییرات مقطعی کمتر در هزینه‌ها مشهود است. آنها همچنین شواهدی از تعدیل حق‌الزحمه پس از افشا، با تعدیل‌های نزولی(به سمت بالا) برای مؤسساتی با حق‌الزحمه‌های غیرعادی بالا(پایین) پیش از افشا، و برخی شواهد از افزایش تغییر حسابرس توسط شرکت‌هایی با حق‌الزحمه حسابرسی غیرعادی بالا پیدا کردند. یافته‌های آنها نشان می‌دهد که افشای عمومی حق‌الزحمه حسابرسی، دقت قیمت‌گذاری حسابرسی را بهبود بخشیده و بر تطابق حسابرسی و مشتری تأثیر می‌گذارد.

درس 5. نهادهای نظارتی ممکن است مهمترین محرک جهانی حسابرسی با کیفیت بالا باشند، اما به دلیل فقدان داده‌های سازمانی دقیق، تحقیق در این زمینه دشوار است. به همین دلیل تحقیقات حسابرسی پیشرفت نسبتاً آهسته‌ای در درک چگونگی تأثیر نهادهای خاص بر کیفیت حسابرسی داشته است، بنابراین کارهای مهمی برای انجام وجود دارد.

فرانسیس و وانگ (2008) بررسی کردند که آیا موسسات حسابرسی بزرگ در کشورهایی با موسسات متفاوت رفتار متفاوتی دارند یا خیر؟ به طور خاص، نظام حمایت از سرمایه گذار، یک کشور چگونه بر کیفیت سود حسابرسی شده تأثیر می گذارد؟ به یاد داشته باشید، موسسات حسابرسی به عنوان مشارکت های خاص کشور سازماندهی می شوند، حتی اگر بخشی از یک شبکه جهانی بزرگتر باشند. فرضیه صفر این است که حسابرسی‌ها از نظر کیفیت در کشورهای مختلف تفاوتی ندارند. فرانسیس و وانگ این فرضیه را برای نمونه‌ای از حسابرسی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس[9] از 62 کشور آزمایش کردند و چندین نمونه را آزمایش کردند، برای نهادهای نظارتی در کشوری که از سرمایه گذاران محافظت می کنند و حسابرسی های با کیفیت بالا را تشویق می کنند. آنها کیفیت سود حسابرسی شده را برای مشتریان حسابرسان بزرگتر در مقایسه با مشتریان حسابرسان کوچکتر بررسی کردند و مواردی را متوجه گردیدند که برای مشتریان حسابرسان بزرگتر، کیفیت سود حسابرسی شده و همچنین قدرت نهادهای نظارتی کشوری که از سرمایه‌گذاران محافظت می‌کنند، در حال افزایش است. برای مشتریان حسابرسان کوچکتر، تفاوت قابل توجهی بین نظام حمایت از سرمایه گذار وجود ندارد. مفهوم این است که کیفیت مؤسسات بزرگ در سطح جهانی، جهانشمول نیست بلکه مشروط به مشوق‌های خاص ایجاد شده توسط نهادها و رژیم حمایت از سرمایه گذاران یک کشور بستگی دارد. مؤسسات حسابرسی بزرگتر پاسخگوی این نهادهای نظارتی هستند زیرا مشتریان بزرگتری در معرض خطر دارند و بیشتر تحت تأثیر تأثیرات نامطلوب اعتبار حسابرسی بد قرار می‌گیرند، که احتمال بیشتری دارد در کشورهایی با نظام‌های حمایت قوی‌تر از سرمایه گذار شناسایی شوند.

درس 6. تحقیقات قبلی حسابداری مالی میان کشوری نشان می‌دهد که کیفیت سود با قوی تر شدن نظام‌های حمایت از سرمایه گذار بهبود می یابد. آنچه فرانسیس و وانگ (2008) نشان دادند، نقش مهمی است که حسابرسی در گزارشگری مالی با کیفیت بالا ایفا می کند. کیفیت سود به خودی خود با حمایت قوی‌تر از سرمایه گذار بهبود نمی یابد. در عوض، کیفیت سود توسط حسابرسی و انگیزه های سازمانی حسابرسان برای تولید حسابرسی با کیفیت بالا واسطه می شود.

6.2. کوچکتر شدن: از موسسات حسابرسی به دفاتر حسابرسی به عنوان واحد تحلیل

از نظر تجربی، به نظر می رسد موسسات حسابرسی بزرگتر نسبت به موسسات حسابرسی کوچکتر، حسابرسی را با کیفیت بهتری ارائه می دهند، همانطور که با این واقعیت مشهود است که آنها حق الزحمه حسابرسی بالاتری دریافت می‌کنند(فرانسیس، 1984)، و مشتریان آنها نیز سود حسابرسی شده با کیفیت بالاتری دارند(فرانسیس، مایدیو و اسپارکس 1999). این یافته‌ها همچنین نشان می دهد که بازاری برای کیفیت حسابرسی متفاوت وجود دارد که توسط مؤسسات حسابرسی بزرگتر عرضه می‌شود. شرایط اقتصادی چیست که باعث تقاضا و عرضه کیفیت حسابرسی متفاوت می‌شود؟ دو نظریه از اقتصاد مالی برای توضیح تقاضا برای کیفیت حسابرسی متفاوت استفاده می‌شود. تئوری نمایندگی معتقد است که تقاضا برای کیفیت حسابرسی در هزینه‌های نمایندگی واحد تجاری افزایش می یابد. هزینه‌های نمایندگی از جدایی مالکیت و مدیریت ناشی می‌گردد، که در آن مدیران ممکن است لزوماً به نفع مالکان رفتار نکنند، اما مالکان قادر به مشاهده مستقیم رفتار مدیریتی نیستند(واتس، 2003). نقش صورتهای مالی حسابرسی شده این است که به مالکان از طرف شخص ثالت مستقل اطمینان بدهد که مدیران رفتار مناسبی داشته‌اند. هزینه نمایندگی دیگر ناشی از استفاده از بدهی خارجی است، جایی که طلبکاران نگران امنیت اصل سرمایه خود هستند و می ترسند که مدیریت ممکن است کاری انجام دهد که در بکارگیری[10] دارایی‌ها و سایر اقداماتی که به نفع سهامداران به ضرر دارندگان بدهی است. در اینجا نقش صورتهای مالی حسابرسی شده این است که به طلبکاران اطمینان مستقل دهد که مدیران نسبت به حقوق بستانکار رفتار مناسبی داشته‌اند. بنابراین حسابرسی برای طلبکاران و همچنین برای سرمایه گذاران سهام در کاهش هزینه‌های نمایندگی مهم است.

هزینه‌های نمایندگی یک مفهوم انتزاعی و اندازه گیری آن از نظر تجربی دشوار است. فرانسیس و ویلسون (1988) و دی فوند (1992) از جایگزین‌هایی برای مشکل نمایندگی مانند پراکندگی مالکیت سهام، مالکیت در اختیار مدیران، استفاده از اعداد حسابداری در تعیین پاداش‌های مدیریتی و سطح تامین مالی بدهی خارجی استفاده می‌کنند. این دو مطالعه اساسی نشان می‌دهد که تقاضا برای حسابرسی‌های توسط “مؤسسات بزرگ” و با کیفیت بالاتر در هزینه‌های نمایندگی سازمان افزایش می‌یابد.

انتخاب نامطلوب تئوری دیگری است که تقاضا برای کیفیت حسابرسی متفاوت را توضیح می دهد. انتخاب نامطلوب زمانی به وجود می آید که عدم تقارن اطلاعاتی بین دو طرف وجود داشته باشد که به طرف آگاه (دارای اطلاعات) اجازه می‌دهد تا از این مزیت در مقابل دیگری استفاده نماید. نمونه کلاسیک آن بازار خودروهای دست دوم یا همان چیزی است که به آن بازار لیمو می‌گویند(آکرلوف، 1970). در حالی که نظریه نمایندگی مشکل کنش پنهان توسط مدیران را بررسی می‌کند، انتخاب نامطلوب به مشکل اطلاعات پنهان می پردازد که در آن مدیران یا خودی‌ها بهتر از افراد خارجی مطلع هستند. در نهایت، اگر عدم تقارن اطلاعاتی خیلی زیاد باشد، بازارها سقوط خواهند کرد. نقش صورتهای مالی حسابرسی شده کاهش مشکل اطلاعات پنهان، جلوگیری از فروپاشی بازار و کاهش عدم اطمینان اطلاعات تا حد قابل تحملی بین مدیران یک سازمان و ذینفعان خارجی است.

در آزمون انتخاب نامطلوب، فرانسیس، مایدیو و اسپارکس (1999) نشان می‌دهند که تقاضا برای حسابرسی شرکت‌های بزرگ به طور مستقیم با عدم قطعیت اطلاعات حسابداری یک شرکت مرتبط است. آنها استدلال می‌کنند که عدم قطعیت اطلاعات در اقلام تعهدی حسابداری یک شرکت در حال افزایش است و آنها متوجه شدند که تقاضا برای حسابرسی توسط موسسات بزرگ در سطح اقلام تعهدی در حال افزایش است. فرانسیس و همکاران (1999) همچنین تأثیر شرکت دارای حسابرس بزرگ را نشان می دهد. سطح اقلام تعهدی غیرمنتظره یا غیرعادی یک شرکت، زمانی که حسابرس بزرگی وجود داشته باشد، پایین‌تر، و همه برابر است. به عبارت دیگر، عدم قطعیت اطلاعاتی بالقوه ناشی از اقلام تعهدی، تقاضا برای حسابرسی با کیفیت بالا (موسسات بزرگ) را ایجاد می‌کند، استفاده از حسابرس با کیفیت بالا، تأثیری بر کاهش اقلام تعهدی غیرعادی شرکت دارد.

در تحقیقاتی مرتبط، فرانسیس و کریشنان (1999) نشان دادند که عدم قطعیت اطلاعاتی ایجاد شده توسط سطوح بالای اقلام تعهدی، حسابرسان را به گزارش محافظه‌کارانه‌تر از طریق انتشار گزارش‌های حسابرسی تعدیل شده تداوم فعالیت[11] بیشتر، که همه یکسان هستند، سوق می‌دهد. تجزیه و تحلیل دقیق‌تر داده‌ها نشان می‌دهد که این تنها در مورد مؤسسات حسابرسی بزرگ صادق است، که نشانه دیگری از این است که مؤسسات حسابرسی بزرگ، حداقل در بازار حسابرسی ایالات متحده، محرک‌های حسابرسی با کیفیت بالا هستند.

6.2.1. تمایز بین مؤسسات حسابرسی بزرگ بر اساس تعرفه خاص صنعت

از اواخر دهه 1980، مؤسسات حسابرسی شروع به تأکید بر صنعت خود به عنوان یک استراتژی بازاریابی در پاسخ به مقررات زدایی از بسیاری از ممنوعیت‌های تجاری در بازاریابی و درخواست مستقیم مشتری کردند. فرانسیس، کراسول و تیلور (1995) نشان دادند که مؤسسات حسابرسی استرالیایی با سهم بازار صنعت بزرگ‌تر، حق‌الزحمه حسابرسی بیشتری نیز دارند که نشان‌دهنده صرف صنعت است. دی فوند، فرانسیس و وانگ (2000) نتایج مشابهی را در هنگ کنگ یافتند. حق الزحمه‌های بالاتر دلالت بر حسابرسی با کیفیت بالاتر دارد و بالسام، کریشنان و یانگ (2003) شواهدی را گزارش می‌کنند که با رهبران صنعت حسابرسی‌های بهتری را ارائه می‌کنند که با کیفیت بالاتر سود حسابرسی شده منعکس می‌شود.

آیا موسسات حسابرسی بزرگ علاوه بر بهبود کیفیت صورتهای مالی حسابرسی شده اثرات مثبتی دارند؟ فنگ، فرانسیس، شان و تیلور (2023) این سوال را با بررسی افشای داوطلبانه معیارهای عملکرد غیر اصول پذیرفته شده حسابداری[12] بررسی می‌کنند.

منطق افشای غیر اصول پذیرفته شده حسابداری این است که الزامات اصول پذیرفته شده حسابداری می‌تواند عملکرد اقتصادی واقعی یک شرکت را مخدوش کند، و تعدیل هایی در سود اصول پذیرفته شده حسابداری انجام می‌شود تا (مسلماً) معیار بهتری از سود پایدار گزارش شود. رشد جهانی در گزارش‌های غیر اصول پذیرفته شده حسابداری وجود داشته است، به طوری که اکثر شرکت‌های پذیرفته شده در بورس در سراسر جهان اکنون این کار را انجام می‌دهند. قانون‌گذارها ابراز نگرانی کرده‌اند که چنین افشاگری‌ها می‌تواند سرمایه‌گذاران را گمراه کند و پیشنهاداتی مبنی بر الزام حسابرسان به حسابرسی چنین افشاگری‌ها وجود دارد. فنگ و همکاران (2023) افشاهای غیر اصول پذیرفته شده حسابداری توسط شرکت‌های آمریکایی و استرالیایی را بررسی کرد و دریافت که کیفیت این افشاها برای شرکت‌هایی با حسابرسان 4 مرسسه بزرگ و حسابرسان با تخصص بیشتر در صنعت بهتر است. نتایج آن‌ها نشان می‌دهد که حسابرسان با کیفیت بالا می‌توانند شرکت‌ها را از گزارش‌دهی تهاجمی غیر اصول پذیرفته شده حسابداری باز دارند، به همان روشی که حسابرسان با کیفیت بالا مشتریان خود را از مدیریت سود تهاجمی با توجه به گزارش‌دهی اصول پذیرفته شده حسابداری منع می‌کنند.

6.2.2. مؤسسات حسابرسی به عنوان شبکه‌ای از دفاتر نیمه مستقل که در بازارهای محلی فعالیت می‌کنند

تخصص صنعت در ابتدا به عنوان کاربردی معنی شد که در تمام حسابرسی های یک مؤسسه حسابداری در صنایعی که در آن سهم بازار ملی غالب داشت. با این حال، فرانسیس، استوکس و اندرسون (1999) داده‌های ایالات متحده را بررسی و مستند نمودند که رهبری صنعت یک مؤسسه حسابرسی معمولاً توسط تعداد کمی از دفاتر با تعداد زیادی مشتری در یک صنعت خاص هدایت می‌شود و اکثر دفاتر دیگر آن صنعت، مشتریان بسیار کمی دارند. بینش مهم دیگر از مقاله آنها این بود که دفتر اصلی کار حسابرسی در گزارش حسابرسی افشا شده است. این افشای امکان ایجاد پورتفولیوهای مشتریان در سطح اداری و بازنگری بازارهای حسابرسی به عنوان بازارهای خاص شهر را به جای یک بازار واحد در سطح ملی فراهم می کند.

وقتی موسسات حسابرسی را بررسی می‌شود، بطور ضمنی با بازار حسابرسی به گونه ای برخورد می‌گردد که انگار یک بازار ملی است. اما وقتی دفاتر جداگانه بررسی می‌شود ، با بازار حسابرسی به گونه‌ای برخورد می‌گردد که گویی یک بازار محلی خاص شهر است.

با توجه به اینکه بیش از 75 درصد از تعهدات حسابرسی توسط دفاتری در همان محل جغرافیایی دفتر مرکزی مشتری انجام می‌شود، این یک فرض معقول است، حداقل در بازار حسابرسی ایالات متحده چنین باشد.

درس 7. در برخی کشورها، بازارهای حسابرسی ممکن است به عنوان بازارهای محلی خاص شهر بهتر درک و تحقیق شوند.

این بازاندیشی درباره ماهیت مؤسسه حسابرسی این سؤال را مطرح می‌کند که آیا یک مؤسسه حسابرسی می‌تواند تخصص صنعتی را در یک دفتر ایجاد کند که مشتریان زیادی در یک صنعت دارد و سپس به طور مؤثر آن را با دفاتر دیگر(با تجربه کمتر در صنعت)  از طریق شیوه‌های اشتراک دانش به اشتراک بگذارد. فرگوسن، فرانسیس و استوکس (2003) این سوال را با داده‌های استرالیا، فرانسیس، رایشلت و وانگ (2005) با داده های ایالات متحده و بسیودیس و فرانسیس (2007) با داده های بریتانیا بررسی کردند.

این سه مطالعه همگی نشان می‌دهند که در ازمونها، دفتر تخصص سطح شهر به طور مداوم از تخصص صنعت در سطح ملی در توضیح کیفیت حسابرسی شکست می‌خورد. این شواهد نشان می‌دهد که به نظر نمی رسد انتقال دانش اتفاق بیفتد، محلی است که بیشترین اهمیت را دارد، و این دیدگاه را تقویت می کند که بازارهای حسابرسی بهتر به عنوان بازارهای محلی یا خاص شهر شناخته می شوند.

فرانسیس، مهتا و ژائو (2017) شکنندگی بازارهای حسابرسی شهر خاص را بررسی می کنند. آن‌ها نشان می‌دهند که وقتی مؤسسه‌ای یک مشتری صنعتی بزرگ به دست می‌آورد، مؤسسه‌ احتمالاً رهبر صنعت جدید در آن بازار می‌شود، در حالی که مؤسسه‌ای که مشتری اصلی را از دست می‌دهد رهبری صنعت آن را نیز دست خواهد داد.

آنها همچنین نشان می‌دهند که مؤسسه‌ای که مشتری اصلی صنعت را به دست می‌آورند، می‌توانند حق الزحمه بالاتری را برای مشتریان همان صنعت دریافت کنند، که نشان‌دهنده اعتبار شهرت برای رهبری صنعت است، در حالی که دفاتری که مشتری اصلی را از دست می‌دهند، حق الزحمه کمتری برای حفظ مشتریان همان صنعت خود دریافت خواهد کرد. این شوک‌های شهرت تا سه سال طول خواهد کشید. در نهایت، به دست آوردن یا از دست دادن یک مشتری اصلی نیز به ظرفیت یک مؤسسه حسابرسی و توانایی آن برای انجام حسابرسی‌های با کیفیت بالا ضربه وارد می کند. شواهد این است که مؤسسه‌ای که مشتری اصلی را به دست می آورند(یا از دست می دهند) متعاقباً کیفیت حسابرسی پایین‌تری(بالاتر) در مشتریان همان صنعت دارند. منابع یک مؤسسه‌ هنگام به دست آوردن یک مشتری جدید قابل توجه تحت فشار قرار می‌گیرند، در حالی که مؤسسه‌ای که مشتریان را از دست می دهند منابع بیشتری برای انجام ممیزی با کیفیت بالا در دسترس دارند. مطالعه آنها ماهیت پویای بازارهای حسابرسی شهر خاص را به عنوان شهرت حسابرسان به همراه ظرفیت دفتر برای انجام ممیزی با کیفیت بالا نشان می دهد.

درس 8. تحقیقات اولیه نشان داد که حسابرسی زمانی که توسط 4 موسسه بزرگ و توسط 4 موسسه بزرگ با تخصص بیشتر در صنعت انجام شود، کیفیت بالاتری دارد. تحقیقات بعدی نشان داد که نتایج 4 موسسه بزرگ در همه کشورها صادق نیست و تخصص صنعت 4 موسسه بزرگ در سطح اداری خاص برجسته‌تر است. “کوچک شدن” در تحقیقات حسابرسی منجر به درک دقیق تری از 4 موسسه بزرگ و اثرات تخصص صنعت بر کیفیت حسابرسی شده است.

دو مطالعه نشان می‌دهد که تأثیرات حسابرسی بزرگ و تخصصی صنعت توسط بزرگترین دفاتر 4 موسسه بزرگ هدایت می‌شود. فرانسیس و یو (2009) نشان می‌دهند که 4 مؤسسه بزرگتر حسابرسی بهتری انجام می‌دهند و تخصص صنعت هیچ تأثیری بر کیفیت سود پس از کنترل اندازه دفتر حسابرسی ندارد. در مطالعه آنها، کیفیت حسابرسی از اقلام تعهدی غیرعادی مشتری، مدیریت سود برای دستیابی به معیارهای سود، و تمایل حسابرس به انتشار گزارش های تداوم فعالیت استنباط شد. مطالعه دوم توسط فرانسیس، میچاس و یو (2013) تجدید ارائه مشتریان 4 مؤسسه بزرگ را مورد بررسی قرار می‌دهد و نشان داد که تجدید ارائه برای مشتریانی که توسط دفاتر بزرگتر حسابرسی می شوند کمتر اتفاق می افتد. باز هم، تخصص صنعت هیچ تاثیری در کنترل اندازه دفتر ندارد. آنها همچنین دریافتند که هیچ تفاوتی در کیفیت حسابری‌های 4 مؤسسه بزرگ و دیگران وجود ندارد، به جز بزرگترین چارک اندازه 4 مؤسسه بزرگ(موسساتی که دارای 31 مشتری یا بیشتر در بورس اوراق بادار هستند). به طور خلاصه، بسیاری از مواردی که به اندازه مؤسسه حسابرسی (4 بزرگ) و تخصص صنعت ۴ مؤسسه بزرگ، حداقل در ایالات متحده، نسبت داده شده است، بهتر است به عنوان پدیده “دفتر بزرگ 4” توصیف شود. از نظر تجربی، اکثر حسابرسی‌های  ۴ مؤسسه بزرگ از حسابرسی‌های شرکت های غیر 4 مؤسسه بزرگ قابل تشخیص نیستند. فقط آن دسته از ممیزی‌هایی که توسط ۴ مؤسسه بزرگ انجام می‌شود، به وضوح کیفیت بالاتری دارند.

در حال حاضر نمی‌دانیم چه چیزی در مورد دفاتر بزرگ است که منجر به حسابرسی بهتر می‌شود. فرانسیس و یو (2009) حدس می زنند که مؤسسات بزرگتر دارای نیروی کار عمیق‌تری از شرکا و کارکنان با تخصص در صنعت هستند که باعث می‌شود تیم‌های تعامل با تخصص مناسب در صنعت گردآوری شوند. مؤسسات بزرگ‌تر همچنین دارای تجمع شریک بیشتری هستند، که در صورت نیاز به داشتن یک شریک غیرمحلی را در صورت وقوع چرخش شریک اجباری کاهش دهد. فرانسیس، گلشن و هالمن (2022) دریافتند که کیفیت حسابرسی در صورت وجود شریک غیر محلی پایین‌تر است. تجزیه و تحلیل در بک، فرانسیس و گان (2018) توضیح احتمالی دیگری را پیشنهاد می کند. آنها از پیشینه اقتصاد شهری استفاده می‌کنند که نشان می دهد نیروی کار در شهرهای با سرمایه انسانی بالا به دلیل سرریز دانش و انتخاب افراد مستعد به شهرهای با سرمایه انسانی بالا بهره وری بیشتری دارد. آنها به خودی خود دفاتر حسابرسی بزرگ را بررسی نکردند اما متوجه شدند که حسابرسی‌ها در شهرهایی با سرمایه انسانی بیشتر از کیفیت بالاتری برخوردار است. بنابراین، اگر بزرگترین دفاتر 4 مؤسسه بزرگ در ایالات متحده در شهرهای با سرمایه انسانی بالا مانند نیویورک، بوستون و سانفرانسیسکو متمرکز شوند، جایی که نیروی کار به طور کلی با استعدادتر و سودمندتر است، این دفاتر نیز ممکن است دارای کیفیت بالاتری باشند. حسابرسی‌ها، همه مساوی هستند.

ماهیت مهارت حسابرس در انجام کارهای دفتری به روشی متفاوت توسط فرانسیس و میچاس (2013) بررسی شد. آنها بررسی کردند که آیا وجود یک ناکارآمدی حسابرسی در یک مؤسسه(براساس بیان مجدد نزولی سود مشتری) نشان دهنده سرایت به سایر حسابرسی‌های همزمان با کیفیت پایین در مؤسسه است حتی اگر ناکارآمدی حسابرسی یک رویداد مجزا در مؤسسه باشد. مؤسسه شواهد آن‌ها نشان می‌دهد که دفاتر دارای ناکارآمدی حسابرسی، تا پنج سال پس آن، حسابرسی‌های همزمان با کیفیت پایین دیگری نیز دارند و همچنین احتمال بیشتری برای ناکارآمدی‌های حسابرسی اضافی در سال‌های بعدی وجود دارد. نکته مهم، نتایج آنها همچنین نشان می‌دهد که در دفاتر 4 مؤسسه بزرگ، که به عنوان چارک بالای اندازه دفتر 4 مؤسسه بزرگ تعریف می‌شود، هیچ سرایتی وجود ندارد. به عبارت دیگر، ناکارآمدی حسابرسی به احتمال زیاد یک مورد مجزا برای یک دفتر بزرگ است، بدون شواهدی از سرایت، در حالی که برای دفاتر دیگر، ناکارآمدی حسابرسی نشان دهنده دیگر حسابرسی‌های با کیفیت پایین در دفتر است. مجدداً، شواهد نشان می‌دهد که کیفیت حسابرسی متفاوت 4 مؤسسه توسط بزرگترین دفاتر هدایت می‌شود.

از کوچکتر شدن در تحقیقات در سطح مؤسسه و در سطح دفتر چه آموخته‌ایم؟ به طور متوسط موسسات حسابرسی بزرگ به نظر می‌رسد حسابرسی را با کیفیت بالاتری را انجام می‌دهند و مؤسسات بزرگ با تخصص بیشتر در صنعت به نظر می‌رسد حسابرسی را با کیفیت بالاتری انجام می‌دهند. با این حال، وقتی به داده‌های دفاتر انفرادی نگاه دقیق‌تری می‌کنیم، می‌بینیم که به اصطلاح اثر مؤسسات بزرگ و اثر تخصص صنعت توسط بزرگترین چارک دفاتر 4 مؤسسه بزرگ هدایت می‌شود. در مقابل، اگر به کوچکترین 75 درصد از 4 مؤسسه بزرگ نگاه کنیم، حسابرسی آنها بسیار شبیه به سایر مؤسسات حسابرسی است. تغییر به یک واحد تجزیه و تحلیل در سطح دفتر همچنین این سوال را مطرح می‌کند که آیا شیوه‌های اشتراک دانش برای یک مؤسسه حسابرسی چند مکانی کافی است که کیفیت ثابتی را در سراسر دفاتر ارائه دهد؟ شواهد به وضوح خیر است.

درس 9. تمرکز حتی در کوچکترشدن نشان داده است که برتری مفروض حسابرسی 4 بزرگ و تأثیر تخصص صنعت بر کیفیت توسط بزرگترین دفاتر 4 مؤسسه بزرگ حداقل در ایالات متحده هدایت می شود. در مقابل، برای حسابرسی توسط سایر دفاتر 4 بزرگ  تفاوتی در کیفیت در مقایسه با مؤسسات غیر 4 بزرگ  وجود ندارد. با این حال، ما نمی دانیم که چرا دفاتر بزرگ، حسابرسی بهتری انجام می دهند و نیاز به تحقیق برای درک فرهنگ و سرمایه انسانی این دفاتر بزرگ است که منجر به نتایج حسابرسی با کیفیت بهتر می شود.

مطالعه اخیر فرانسیس و همکاران. (2022) شواهد اولیه‌ای را ارائه بیان می‌کند که نشان می‌دهد ممیزی های غیر محلی ممکن است ایده خوبی نباشند زیرا به طور بالقوه کیفیت پایین تری دارند. فرانسیس و همکاران (2022) از داده‌های افشای شریک جدید در ایالات متحده برای بررسی سؤال زیر استفاده می کند:

آیا فاصله جغرافیایی شریک از مشتری بر کیفیت حسابرسی تأثیر می گذارد؟ به نظر می رسد که حدود یک سوم حسابرسی‌های شرکت‌های بورسی در ایالات متحده شریکی دارد که بیش از 100 کیلومتر از مشتری فاصله دارد. ظهور شرکای دور(غیر محلی) نتیجه دو تحول است. تخصص صنعت توسط شرکا و چرخش اجباری شرکای حسابرسی هر پنج سال یکبار. اثر ترکیبی این است که یک شریک اداری ممکن است مشتریان محلی در صنعت خود را تمام کند و باید به مشتریان دورتر خدمات ارائه دهد. جایگزین این است که به مشتری نزدیک‌تر شوید، اما جابجایی گران است و شخصاً مخرب است. چه چیزی باعث انتخاب شریک غیر محلی می‌شود؟ در حالی که یک شریک محلی به طور کلی ترجیح داده می‌شود اما احتمال شریک غیر محلی بیشتر می‌شود اگر (1) مشتری بزرگ در شرکت برتر500 باشد، (2) در مناطقی با شرکای محلی کمتر، (3) در یک صنعت پیچیده باشد. (4) قوانین حسابداری و پراکنده جغرافیایی. عواقب داشتن شریک دور چیست؟ پس از کنترل فاصله دفتر حسابرسی از مشتری، حسابرسی کنید، کیفیت در فاصله شریک کاهش می‌یابد که توسط: (1) احتمال بیشتر تحریف؛ (2) اقلام تعهدی غیرعادی بزرگتر، و (3) رفتار مدیریت سود بیشتر برای برآورده کردن یا شکست دادن پیش‌بینی‌های اجماع سود تحلیلگران (مدیریت تهاجمی سود). با این حال، اگر شریک به یک پرواز مستقیم بدون توقف به مشتری دسترسی داشته باشد، اثر نامطلوب فاصله کاهش می یابد. به طور حکایتی، یکی از شرکای 4 بزرگ در سنت لوئیس که یک مشتری را در تامپا حسابرسی می‌کند، به من گفت که دسترسی به مشتری تامپا (در یک پرواز بدون توقف) آسان‌تر از برخی از دیگر مشتریان «محلی» شریک است که نیاز به رفت و آمد طولانی دارند. درس در اینجا این است که صحبت با متخصصان حسابداری مهم است. در واقع، ایده پروژه او 12 سال پیش آغاز شد، زمانی که او با یک شریک حسابرسی شام خورد که شریک حسابرس متأسف بود که او انتظار نداشت در این مرحله از حرفه خود اینقدر سفر کند.

6.3. حتی کوچکتر شدن: تعامل شرکا و کیفیت حسابرسی

گام بعدی در تکامل تحقیقات کیفیت حسابرسی بررسی می‌کند که چگونه تفاوت در شرکای حسابرسی بر نتایج حسابرسی تأثیر می‌گذارد. تاکید بر شرکا به عنوان نقطه کانونی با افشای جدید(در سراسر جهان) شریک امضا کننده تعهد حسابرسی (لنوکس و وو، 2018). امکان پذیر شده است. اکثر تحقیقات شریک تا به امروز بر روی جمعیت ‌شناسی شریک قابل مشاهده عمومی مانند سن، تجربه، مشغله کاری و جنسیت متمرکز شده‌اند، و شواهدی وجود دارد که تفاوت‌های شریک مهم است (مانند کنچل، وانسترالن، و زرنی ، 2015). کامران و همکاران (2022) از داده‌های بریتانیا استفاده می‌کند و بر تجزیه و تحلیل گل، وو و یانگ (2013) از 4 شرکت حسابرسی کوچک غیر بزرگ چینی استوار است. کامرون و همکاران (2022) قدرت توضیحی نسبی موسسات حسابرسی، دفاتر حسابرسی و شرکای حسابرسی بریتانیا را در توضیح نتایج حسابرسی بررسی کردند. نتایج حسابرسی در مطالعه آنها اقلام تعهدی غیرعادی، تجدید ارائه و نظرات حسابرسی تداوم فعالیت است. حسابرسی‌های با کیفیت بالاتر توسط مشتریانی با اقلام تعهدی کوچکتر، تجدید ارائه کمتر و نظرات تداوم فعالیت بیشتر اثبات می شود. جای تعجب نیست که متغیرهای کنترل مشتری مجموعه غالب رگرسیون‌ها هستند و حدود دو سوم واریانس توضیح داده شده در مدل ها را تشکیل می‌دهند. با این حال، نتایج دیگر آنها شگفت انگیز است. شرکای حسابرسی مهم‌ترین مجموعه بعدی پس‌رونده‌ها هستند که هم بر موسسات حسابرسی و هم دفاتر تسلط دارند و حدود 25 درصد از واریانس توضیح‌داده‌شده در سه مدل را نشان می‌دهند. در مقابل، دفاتر تعهد تنها 9-6 درصد از واریانس و مؤسسات حسابرسی تنها 1-4 درصد واریانس توضیح داده شده را به خود اختصاص می دهند. آنها همچنین متغیرهای جمعیت شناختی شریک مانند سن، تجربه، مشغله و جنسیت را مورد بررسی قرار دادند و دریافتند که هنگامی که اثرات مؤسسات حسابرسی و دفاتر حسابرسی کنترل شوند، هیچ متغیر شریک قابل توجهی وجود ندارد. مهم است زیرا مطالعات قبلی که متغیرهای شریک را بررسی می‌کنند، معمولاً اثرات همزمان مؤسسات حسابرسی و دفاتر را کنترل نکرده‌اند.

درس 10. اثرات شریک در توضیح تفاوت در کیفیت حسابرسی مهم است. اهمیت نسبی عوامل مرتبط با حسابرسی در توضیح نتایج حسابرسی برعکس آن چیزی است که قبلاً معتقد بودم: تیم های مشارکت تحت رهبری شریک عامل مهمی – شاید مهم ترین – در توضیح نتایج حسابرسی هستند. اما ما نمی دانیم که چه چیزی در مورد شرکا (و تیم های حسابرسی آنها) اهمیت دارد و چگونه بر کیفیت تأثیر می گذارد.

7. همکاری تحقیقاتی با مؤسسات حسابرسی

شواهد در پژوهش کامران و همکاران. (2022) نشان می‌دهد که تفاوت‌های شرکا مهم هستند، اما متغیرهای جمعیت شناختی تغییرات بین شرکا را در نتایج حسابرسی بسیار کمی توضیح می‌دهند. پروژه فار[13] فرصتی برای حرکت در جعبه سیاه مؤسسه حسابرسی، کسب اطلاعات بیشتر در مورد ساختارهای داخلی مؤسسات حسابرسی و افرادی که حسابرسی را انجام می‌دهند، و آشنایی با شرکا و مدیریت داخلی تیم حسابرسی فراهم می کند که واقعا مهم است. ویژگی منحصر به فرد پروژه فار و سایر پروژه‌های تحقیقاتی تحت حمایت بنیاد تحقیقات حسابرسی، دسترسی بی سابقه به داده‌های مؤسسه حسابرسی داخلی و متخصصان حسابرسی برای آزمایش‌ها، مطالعات میدانی و بررسی‌ها بود. ابتکار فار انقلابی در تحقیقات حسابرسی ایجاد کرده است، پروژه‌های تحقیقاتی مهمی را ممکن ساخته است که قبلاً نمی‌توانستند انجام شوند و از تیم‌های تحقیقاتی گردآوری شده از بهترین محققان حسابرسی در سراسر جهان پشتیبانی کرده است.

7.1. فار (2019): چه چیزی باعث موفقیت شرکای حسابرسی و تیم های کاری آنها می شود؟

تحقیق در فار (2019) ویژگی‌های شخصی – ویژگی‌های شخصیتی، شایستگی‌ها و رفتارهای رهبری – شرکا و مدیرانی را بررسی می‌کند که تیم‌های حسابرسی را رهبری می‌نمایند. هدف ارزیابی این است که آیا ویژگی‌های شخصی توضیحی برای تفاوت های بین شرکا در نتایج حسابرسی است یا خیر (کامران و همکاران، 2022). بنابراین، هدف این است که بررسی شود که آیا حسابرسی‌ها تحت تأثیر تفاوت در ویژگی‌های شخصی اعضای ارشد تیم حسابرسی (شرکاء و مدیران) قرار می گیرند یا خیر. این پروژه از سه نظرسنجی جداگانه به اضافه داده‌های آرشیوی از موسسات حسابرسی تشکیل شده است. داده‌های نظرسنجی از 1608 شریک و مدیر هلندی در 10 شرکت بزرگ حسابرسی هلندی که از فار پشتیبانی می‌کنند (4 مؤسسه بزرگ و شش شرکت حسابرسی بزرگ دیگر) بدست آمده است. در اینجا تعدادی از سوالاتی است که در حال بررسی آن هستیم. به طور توصیفی، ویژگی های شخصیتی حسابرسان چیست؟ آیا افراد در بین شرکت ها مشابه هستند؟ در سراسر رتبه؟ ارتباط شخصیت با مهارت‌های شغلی و رفتارهای رهبری چگونه است؟ پیشینه رفتار سازمانی (OB) اثبات می‌کند که شخصیت می‌‌تواند بر عملکرد شغلی تأثیر بگذارد؟ ارتباط شخصیت با ارزیابی عملکرد توسط مؤسسات حسابرسی چگونه است؟ در سطح تعامل، چگونه زوج‌های خاص شریک-مدیر برای تعامل شکل می‌گیرند؟ آیا شرکا، مدیران را انتخاب می‌کنند یا این عمل توسط مؤسسه انجام می‌شود؟ آیا همسانی وجود دارد؟ آیا شرکا و مدیران مشابه هستند یا متفاوت؟ چگونه این شباهت‌ها یا تفاوت‌ها بر رفتارهای رهبری و عملکرد تیم حسابرسی تأثیر می گذارد؟

با استفاده از داده‌های پروژه فار (2019)، پیپر (2022) اثرات ویژگی‌های شخصیتی بر عملکرد شغلی را بررسی می‌کند، با استفاده از یک مدل معادلات ساختاری که در آن اثرات ویژگی‌های شخصیتی بر عملکرد شغلی توسط مهارت‌های شرکا و مدیران واسطه می‌شود. نتایج مدل میانجیگری نشان می‌دهد که هم مهارت‌های تجاری و هم مهارت‌های فنی با عملکرد شغلی رابطه مثبت دارند. مهارت‌های رهبری در مدل کامل معنادار نیست. با این حال، هنگام تجزیه و تحلیل شرکا و مدیران به طور جداگانه، متوجه می‌شویم که شرکا برای مهارت‌های رهبری خود پاداش می‌گیرند. نتایج برای هر یک از ویژگی های شخصیتی فردی به شرح زیر است:

• سازگاری. تأثیر مستقیم منفی بر عملکرد؛ اثرات غیر مستقیم مثبت بر مهارت های تجاری و رهبری؛ منفی

تاثیر غیر مستقیم بر مهارت های فنی

• وظیفه شناسی. تأثیر غیرمستقیم منفی بر مهارت‌های تجاری؛ اثر غیر مستقیم مثبت بر مهارت‌های فنی.

• ثبات عاطفی. تأثیر غیرمستقیم منفی بر مهارت‌های تجاری.

• برونگرایی. تأثیر مستقیم مثبت بر عملکرد؛ و اثرات غیر مستقیم مثبت بر مهارت‌های تجاری و رهبری.

• گشودگی. اثرات غیر مستقیم مثبت بر مهارت‌های تجاری و فنی.

• سه ویژگی شخصیتی منفی[14]. تأثیر مستقیم منفی بر عملکرد؛ اثر غیر مستقیم مثبت بر مهارت‌های تجاری

• شجاعت. تأثیر غیر مستقیم مثبت بر مهارت‌های تجاری، فنی و رهبری.

پیپر (2022) نتیجه می‌گیرد که ویژگی‌های شخصیتی مهم هستند. سه مورد از ویژگی‌ها تأثیر مستقیم بر عملکرد شغلی دارند (موافق بودن، برون گرایی، سه ویژگی شخصیتی منفی) و همه ویژگی‌های شخصیتی از طریق تأثیر میانجی بر یک یا چند مهارت شغلی تأثیر غیرمستقیم بر عملکرد شغلی دارند. برونگرایی مهمترین ویژگی است. توجه داشته باشید که این نتایج توصیفی از «آنچه هست» می‌باشد نه «آنچه باید» در ارزیابی شغل مهم است. برای مثال، ممکن است یک سوگیری برون‌گرایی در بررسی‌های عملکرد وجود داشته باشد، و برون‌گراها بیش از حد برای شریک شدن تبلیغ ‌شوند که منجر به تنوع کمتری در بین شرکا می‌شود.

برخی مفاهیم دیگر چیست؟ اول، از آنجایی که به نظر می‌رسد تفاوت در ویژگی‌های شخصیتی بر عملکرد شغلی تأثیر می‌گذارد، مؤسسات باید شخصیت را در استخدام، تصمیم مدیریت پرسنل و در جلسات آموزشی هدفمند با در نظر گرفتن تفاوت‌های شخصیتی در نظر بگیرند. وقتی همه چیز جالب می‌شود که چگونه ویژگی‌های شخصیتی می‌توانند تأثیرات میانجی متناقضی بر شایستگی‌ها داشته باشند. به عنوان مثال، وظیفه شناسی تأثیر واسطه‌ای مثبت بر مهارت‌های فنی دارد، اما تأثیر منفی بر مهارت‌های تجاری دارد.

در حالی که سه ویژگی شخصیتی منفی به طور منفی با عملکرد کلی شغل مرتبط است، اما تأثیر معکوس بر مهارت‌های تجاری دارد.

به وضوح تنش‌هایی بین جنبه‌های تجاری و فنی حسابرسی وجود دارد و نقش شخصیتی برای این دو مهارت کاملاً متفاوت است. سه ویژگی شخصیتی منفی و توافق پذیری بر مهارت‌های فنی تأثیر منفی می‌گذارد، اما بر مهارت‌های تجاری تأثیر معکوس دارد. وظیفه شناسی بر مهارت‌های فنی تأثیر مثبت می‌گذارد، اما بر مهارت‌های تجاری تأثیر معکوس دارد. به نظر می‌رسد که مهارت‌های فنی با بدخلق بودن اما محتاط بودن بالا می‌رود، در حالی که مهارت‌های تجاری با نشاط، نه چندان محتاط بودن و داشتن جنبه سه ویژگی شخصیتی منفی بالا می‌رود. با وجود تنش و ناسازگاری ظاهری، هر دو مهارت در موسسات حسابرسی مورد نیاز است. مدیریت مؤثر این تنش‌ها چالشی برای مؤسسات حسابرسی است.

در مطالعه دیگری از پروژه فار(2019)، باریک و همکاران. (2022) بررسی کردند که چگونه ساختار رهبری شریک-مدیر دوگانه یک تیم حسابرسی بر عملکرد تیم تأثیر می گذارد. پیشینه رفتار سازمانی، دو رفتار کلی رهبر را شناسایی می‌کند که باعث موفقیت تیم می‌شود. ساختار اولیه، درجه‌ای است که رهبر نقش خود و پیروان را تعریف و سازماندهی می‌کند، به سمت دستیابی به هدف جهت‌گیری و الگوها و شبکه‌های ارتباطی به خوبی تعریف شده را ایجاد می‌کند. ملاحظات فردی، درجه‌ای است که رهبر نسبت به پیروان توجه و احترام نشان می‌دهد، به رفاه آنها توجه و ابراز قدردانی و حمایت می‌کند. تحقیقات علمی تیمی در پیشینه رفتار سازمانی بر تیم‌های تک رهبر متمرکز شده است. در تیم‌های حسابرسی، با توجه به اینکه ساختار رهبری دوگانه وجود دارد، ما فرض می کنیم که هم شریک مشارکت و هم مدیر تعامل در رهبری موثر تیم مهم هستند.

چه چیزی پیدا می‌کنیم؟ اول، نتایج تیم ممیزی – قابلیت دوام(آیا این تیم باید دوباره با هم کار کنند؟) و عملکرد(برآوردن به موقع انتظارات) – با میانجیگری اثربخشی تیم حسابرسی انجام می شود، که احساس مشترک اعتماد به توانایی تیم است.

اثربخشی بیشتر منجر به نتایج بهتر تیم می‌شود. اما چه چیزی باعث اثربخشی می‌شود؟ نتایج بهتر تیم ممیزی زمانی اتفاق می‌افتد که زوج‌ها دارای یک عضو (هم شریک یا مدیر) با مهارت‌های ساختار اولیه بالا باشند و هم عضو دیگر دارای مهارت‌های در نظر گرفتن فردی بالایی باشد. با این حال، موثرترین زوج‌ها زمانی رخ می‌دهند که هر دو عضو دوتایی(شریک و مدیر) مهارت‌های بالا در نظر گرفتن فردی داشته باشند و زمانی که شریک یا مدیر دارای مهارت‌های ساختار آغازین بالایی باشند. بنابراین، به نظر می‌رسد ساختار سنتی که در آن شریک حسابرسی عمدتاً با مدیر تعامل می‌کند و به روابط مشتری توجه می‌کند، در حالی که مدیر با تیم حسابرسی نزدیک‌تر کار می‌کند، نسبت به مدلی که در آن شریک به‌طور کامل‌تر درگیر تیم حسابرسی است، پایین‌تر است. به طور خلاصه، ساختار رهبری دوگانه با مشارکت بیشتر مؤثرتر است. این یافته با روند کلی سازمان‌هایی که با ساختار سلسله مراتبی کمتر «هموارتر» می‌شوند سازگار است.

پیامدهای این یافته‌ها برای مؤسسات حسابرسی به شرح زیر است:

اول، با توجه به اینکه ویژگی‌های شخصی اهمیت دارد و بر عملکرد شغلی تأثیر می‌گذارد، شرکت‌ها باید این ویژگی‌ها را در تصمیم‌گیری‌های استخدامی و برنامه‌های آموزشی خود به دقت در نظر بگیرند.

دوم، برخی از ویژگی‌های شخصی مانند سه ویژگی شخصیتی منفی ممکن است مشکل ساز باشند و برای جلوگیری از عواقب ناکارآمد باید به دقت مدیریت شوند.

سوم، مؤسسات باید اطمینان حاصل کنند که زوج شریک-مدیر در رفتارهای رهبری که کارایی و عملکرد تیم حسابرسی را به حداکثر می‌رساند، درگیر شوند. به ‌ویژه اینکه شرکای حسابرسی هم مهارت‌های ملاحظات فردی و هم مهارت‌های ساختار آغازگر بالایی دارند.

در نهایت، اگر مؤسسات خواهان تنوع بیشتر در شخصیت حسابرسان باتجربه خود هستند، ممکن است بخواهند سیستم‌های بررسی عملکرد خود را مجددا ارزیابی کنند تا از سوگیری‌های احتمالی مانند تاکید بیش از حد بر برون‌گرایی جلوگیری کنند.

8. جلو رفتن

با بحث کوتاهی پایان می دهم در مورد سؤالات مهم تحقیقاتی که مستلزم بررسی بیشتر است. در سطح نهادی، سطح بهینه مقررات و نظارت در یک کشور چقدر است؟ چقدر مقررات کافی است؟ چقدر حسابرسی کافی است؟ آیا داشتن تحمل صفر برای خطاها (ناکارآمدی حسابرسی) واقع بینانه است؟ مقررات واقعاً چقدر کیفیت حسابرسی را بهبود می بخشد؟ همانطور که دی فوند و فرانسیس (2005) خاطرنشان کردند، اینها سوالات بسیار دشواری هستند، اما به پاسخ‌ آن‌ها نیاز است، اگر بخواهیم مقرراتی هوشمندانه و مقرون به صرفه داشته باشیم.

برای شرکت های بزرگ بین المللی، هزینه حسابرسی، نسبتاً ناچیز است که منعکس کننده نظام نظارتی فعلی است. در ایالات متحده، حق الزحمه شرکت‌های بزرگ کمتر از 0.05 سنت به ازای هر دلار فروش(پنج صدم یک سنت) است. این در مورد شرکت‌های کوچکتر صدق نمی کند. برای شرکت‌های آمریکایی با فروش کمتر از 8.5 میلیون دلار، هزینه حسابرسی 7 سنت به ازای هر دلار فروش می‌باشد. برای شرکت‌هایی با فروش بین 8.5 میلیون دلار تا 30 میلیون دلار، حق الزحمه حسابرسی 1.5 سنت به ازای هر دلار فروش است و شرکت‌هایی با فروش 30 میلیون دلار تا 65 میلیون دلار، هزینه حسابرسی حدود 1 سنت به ازای هر دلار فروش است. حدود 30 درصد از شرکت‌های بورسی ایالات متحده کمتر از 65 میلیون دلار فروش دارند و برای این شرکت‌ها هزینه‌های حسابرسی بسیار زیاد است، به ویژه با توجه به اینکه حاشیه سود خالص معمولی حدود 10 سنت به ازای هر دلار فروش است و این سوال را مطرح می کند که آیا هزینه حسابرسی برای شرکت‌های کوچکتر بورسی ارزش دارد یا خیر.

مقرراتی که منجر به حق الزحمه حسابرسی بالا می شود ممکن است برخی از شرکت‌های کوچکتر را به سمت خصوصی شدن (یا خصوصی ماندن) سوق دهد که می‌تواند دسترسی آنها را به تامین مالی خارجی و رشد را محدود کند. این مسئله مشکل ساز خواهد بود زیرا شرکت‌های کوچکتر به عنوان محرک رشد اقتصادی شناخته می شوند: شرکت‌های کوچک‌تر سریع‌تر از شرکت‌های بزرگ رشد می‌کنند و اشتغال‌زایی بیشتری دارند. مقررات حسابرسی پرهزینه همچنین ممکن است برخی موسسات حسابرسی را از حسابرسی واحدهای دارای منافع عمومی منصرف کند زیرا این حسابرسان بیشتر تحت نظارت قانونگذاران هستند. مقرراتی که باعث ایجاد بازدارندگی برای شرکت در بورس می‌شود یا رقابت حسابرس را کاهش می‌دهد، باید به دقت و در سطح مورد بررسی قرار گیرد، ممکن است ایده خوبی نباشد.

با کوچکتر شدن در سطح مؤسسه حسابرسی، ساختار سازمانی بهینه از نظر تمرکز در مقابل تمرکز زدایی چیست؟ آیا حسابرسی‌ها در یک ساختار متمرکز با دفاتر کمتر، کارآمدتر، مقرون به صرفه تر و مؤثرتر هستند یا در ساختار غیر متمرکز با دفاتر نزدیک به مشتریان؟ آیا تحویل محلی حسابرسی‌ها از طریق ساختار اداری غیر متمرکز بهتر است یا مدل مشاوره که در آن تیم‌ها از دفاتر مرکزی بزرگ اعزام شوند؟ عدم تقارن اطلاعاتی کمتر با دفاتر محلی در مقابل تخصص بیشتر با دفاتر بزرگ (دورتر) کاهش می یابد.

در ادامه با موسسات حسابرسی، سرمایه گذاری بهینه‌ای که مؤسسه باید در کنترل‌های کیفی داخلی خود انجام دهد چیست؟ آیا مؤسسه باید کنترل‌های سلسله مراتبی محکمی داشته باشد یا فرهنگ باید با کنترل‌های انعطاف پذیرتر همکاری کند؟ به عبارت دیگر، چقدر به افراد اعتماد دارید و به آنها قدرت می دهید، در مقابل چقدر آنها را کنترل می کنید؟ پیامدهای بلندمدت هر رویکرد برای جذابیت حرفه حسابرسی، برای استخدام و برای رضایت شغلی و گردش شغلی در مؤسساتها چیست؟ یافته‌های اولیه در فار(2020) نشان می‌دهد که مؤسسات حسابرسی عمدتاً بر روی کنترل‌های کیفیت به دلیل فشارهای نظارتی، به استثنای نوآوری‌ها و تمرکز خارجی بر روی شیوه‌های تجاری خود متمرکز هستند.

در نهایت، کوچک‌تر شدن و ایجاد پروژه تحقیقاتی فار(2019)، ساختار بهینه برای کارکنان و مدیریت تیم‌های حسابرسی چیست؟ ویژگی های کلیدی شخصی(شخصیت) و مهارت های رهبری مورد نیاز برای حسابرسی موثر چیست؟ چگونه تنش بین مهارت‌های تجاری مورد نیاز برای ایجاد کسب و کار در مقابل مهارت های حسابرسی فنی مورد نیاز برای تولید ممیزی با کیفیت بالا را مدیریت می کنید؟ تعادل صحیح بین این دو چیست؟

9. نتیجه گیری

براساس تحقیقات آرشیوی اقتصاد “گزاره‌های اساسی” همچنان در مطالعه موسسات، مقررات و اثرات آنها بر بازارهای حسابرسی و کیفیت حسابرسی مهم خواهد بود. همانطور که قبلاً گفته شد، مؤسسات به ویژه مهم هستند و تأثیر درجه اول بر کیفیت حسابرسی دارند.

با این حال، یک رویکرد تحقیق رفتار سازمانی که «گزاره‌های جزئی» نیاز است، برای درک عملکرد داخلی حسابرسی، برای یادگیری اینکه چگونه تفاوت‌های فردی در افراد و رفتارهای رهبری آنها بر حسابرسی تأثیر می‌گذارد، چگونه افراد در تیم‌های تعامل مؤثر با یکدیگر بهترین کار را انجام می‌دهند. مؤسسات حسابرسی می‌توانند فرهنگ سازمانی داخلی را توسعه دهند که انجام حسابرسی با کیفیت بالا را بر اساس تیم امکان پذیر می‌کند و به آنها پاداش می دهد. اینها انواع سؤالات پژوهشی هستند که برای درک کامل محرکهای کیفیت حسابرسی، فراتر از تأثیرات مؤسسات در سطح کشور، به پاسخ آنها نیاز داریم.

[1] Public Company Accounting Oversight Board – PCAOB

[2] Deloitte

[3] Aggressive

[4] Best Practices

[5] Common Law

[6] Code Law

[7] Sarbanes Oxley (SOX)

[8] Private Securities Litigation Reform Act (PSLRA)

[9] listed

[10] Engage

[11] Going concern modified audit reports

[12] Generally Accepted Accounting Principles (GAAP)

[13]  – FAR (2020) پروژه دیگری است که توسط بنیاد تحقیقات حسابرسی حمایت می شود. فرهنگ داخلی مؤسسات حسابرسی و تأثیر فرهنگ بر کیفیت حسابرسی و عملکرد اقتصادی مؤسسات حسابرسی را بررسی می کند. از «چارچوب ارزش‌های رقابتی» (هگارتی، گیلن و باروس، 2004) برای اندازه‌گیری فرهنگ شرکت در دو بعد استفاده می‌کند: تمرکز شرکت (داخلی یا بیرونی) و ساختار کنترلی شرکت (سفید یا انعطاف‌پذیر).

[14]  تیپ شخصیتی سه گانه تاریک از خودشیفتگی، روان پریشی تحت بالینی و ماکیاولیسم تشکیل شده است. این سه ویژگی شخصیتی منفی یا تاریک از یکدیگر متمایز هستند، با این حال، همچنین توانایی همپوشانی و حضور در یک فرد را دارند. افرادی که تیپ شخصیتی سه گانه تاریک را نشان می‌دهند، با گرایش به خشونت و فعالیت مجرمانه همراه بوده‌اند.