بها یابی بر مبنای فعالیت

مقدمه:

تحولات سریع در صنایع تولیدی جهان، شامل رقابت سنگین در بازارهای جهانی ،نوآوری تکنولوژی و پیشرفت سیستم های کامپیوتری بوده است. این تحولات موجب شده است که شرکتهایی که توانایی هماهنگ کردن عملیات خود را با شرایط جدید داشته‌اند ،به صورت شرکت های موفق جهانی درآیند و شرکتهایی که چنین شرایطی را نداشته‌اند از بازار رقابت خارج شوند. تغییرات فناوری و رقابت و خلق ثروت از طریق خلق ارزش از مشخصه های محیط اقتصادی پویا و کسب و کار امروز است، تداوم فعالیت و بقا در این محیط پارادایمی است که مدیران و صاحبان بنگاه های اقتصادی بالاخص صاحبان صنایع بر آن اتفاق نظر و تمرکز دارند. حضور اقتصادی در این عرصه به در اختیار داشتن اطلاعات دقیق، مربوط و قابل اعتماد بستگی  مستقیم دارد. اطلاعات بهای تمام شده به عنوان اقلام مهم نقش با اهمیت در تصمیم گیری مدیران در این حوزه دارد، که انتظار می رود ویژگی های کیفی با اهمیتی نظیر دقیق بودن ، مربوط بودن و قابل اعتماد بودن را داشته باشد.

تهیه و تدارک اطلاعات بهای تمام شده با ویژگی مذکور ، به روش های نوین نیاز دارد تا ضمن فراهم نمودن اطلاعات  مورد نیاز مدیریت ، عوامل تغییر بهای  تمام شده را نیز گزارش کند. به عبارتی دو منظر دقت در محاسبات بهای تمام شده (گذشته نگر) و مدیریت بهای تمـــام شده(آینده نگر) را تواماً مورد توجه قرار دهد. توجه به این موضوع اهمیت زیادی دارد که ارزش آفرینـی امری تصادفی نبوده و نخواهد بود. بلکه امری منطقی ،قانونمند و منظم، بر پایه اتخاذ تصمیمات کارآمد و اثر بخش با صرفه ی اقتصادی از طریق اعمال مدیریت صحیح و به کارگیری منابع و برنامه ریزی اسـت کــه از جمله ی آنها ، اعمال مدیریت بر هزینه با بهره گیری از روش های نوین می بـاشد، که در این فرآیند شناخت هزینه (معلول) در فرآیند علت وقوع هزینه تواماً ضروری است.

فرآیندهای بها یابی

روشی که بهای تمام شده کل برای محصول نهایی محاسبه می شود را اصطلاحاً بها یابی می‌گویند و یا بعبارتی منظور از بها یابی محصول، فرآیند جمع آوری، طبقه بندی و تخصیص هزینه‌های مواد مستقیم ، دستمزد مستقیم و سربار به محصولات یا خدمات می‌باشد. بمنظور پیاده‌سازی یک سیستم بهای تمام شده در یک شرکت متخصصان و کارشناسان حسابداری مدیریت می‌بایست جهت هر یک از فرآیندهای بها یابی روشهای خاص خود را انتخاب نمایند که این فرآیندها به شرح زیر می‌باشد:

1. روش جمع آوری اطلاعات
2. روش اندازه‌گیری هزینه
3. روش تخصیص هزینه‌های سربار
4. روش گزارش دهی هزینه

بها یابی محصول و یا خدمات هر شرکتی نشأت گرفته از این چهار انتخاب می‌باشد اما انتخاب یک سیستم بها یابی بستگی کامل به ماهیت صنعت، استراتژی و نوع فعالیت شرکت دارد.

روشهای جمع آوری اطلاعات

 الف) بها یابی سفارش کار[1] :

در این روش سفارش و یا محصول مستقیماً بعنوان موضوع هزینه تلقی شده و کلیه هزینه‌ها مستقیماً به آنها تخصیص داده خواهد شد. معمولاً در این روش کارت هزینه محصول و یا سفارش شامل مواد و دستمزد مستقیم ، سربار مستقیم و این روش اکثراً در پروژهای بزرگ و یا سفارشات کاربرد دارد همانند شرکتهای ساختمان سازی، کشتی سازی ، هواپیماسازی و ….

ب) بها یابی مرحله‌ای[2] :

     در این روش چون شرکت محصولات تولیدی خود را در یک مسیر و یا در طی مراحلی تولید می نماید و معمولاً محصولات با تعداد انبوه تولید می‌گردند بنابرین نه مقرون بصرفه است و نه معقولانه که هزینه‌ها به تک تک محصولات تخصیص یابند بنابراین کلیه هزینه‌ها به گروه محصولات سرشکن خواهد شد و پس از آن از گروه محصولات به محصولات سرشکن می‌گردد. شاید بتوان گفت که تمامی شرکتهای تولیدی که محصولات متنوع و انبوه تولید می‌نمایند از این روش استفاده می‌کنند، البته لازم به ذکر است که در خیلی از شرکتها علاوه بر استفاده از روش مرحله‌ای، نیم نگاهی هم به روش سفارش کار داشته و بنوعی این دو روش را ترکیب می‌نمایند مانند صنایع کاشی و سرامیک یا داروسازی که علاوه بر محاسب بهای تمام شده محصولات، بهای تمام شده بچ های تولیدی( همانند سفارش) در زمانهای مختلف را نیز محاسبه می‌نمایند.

روشهای اندازه‌گیری بها

الف) سیستم بها یابی واقعی[3] :

در سیستم بها یابی واقعی تمامی مقادیر مورد استفاده از مواد، دستمزد و سربار از تراز و اطلاعات واقعی شرکت استخراج شده و محاسبات بهای تمام شده بر اساس آن صورت خواهد گرفت. مشخصاً تمامی اطلاعات بدست آمده تاریخی بوده و در بهترین و بروز ترین حالت مربوط به یکماه گذشته خواهد بود. البته در دنیای آکادمیک از این سیستم کمتر استفاده می‌گردد، اما در دنیای واقعی و با اشاره بهتر در ایران اکثر شرکتها از این روش استفاده می‌نمایند که شاید یکی از دلایل آن تورم و اقتصاد بی ثبات می‌باشد.

 ب) سیستم بها یابی عادی یا نرمال[4] :

در این سیستم از مقادیر واقعی در هزینه‌های مواد اولیه و دستمزد مستقیم همانند روش واقعی استفاده شده اما برای مبالغ سربار از نرخ جذب سربار استفاده می‌گردد. برای مثال اگر کل هزینه سربار و یا بهتر بگوییم یک موضوع خاص مانند هزینه تعمیرات ماشین آلات را در نظر بگیریم و محرک هزینه‌ای همانند میزان تولید در طی سال، در این صورت میزان نرخ جذب سربار از تقسیم هزینه تعمیر و نگهداری بر میزان کل تولید بدست خواهد آمد. حال برای سال بعد با تخمین میزان تولید و درصد افزایش قیمتها براحتی می‌توان به هزینه سربار تعمیر و نگهداری ماشین آلات دست یافت و از جمع این موضوعات هزینه به مبلغ کل سربار تولید رسید.

ج) سیستم بها یابی استاندارد[5] :

در سیستم استاندارد، تمامی هزینه‌های مواد، دستمزد و سربار براساس مبالغ از پیش تعیین شده برآورد می‌گردند و در پایان دوره با مقادیر واقعی سنجیده شده و انحرافات آن محاسبه خواهد گردید. این روش بهترین راه برای کنترل عملکرد تولید و بهبود فرآیندها می‌باشد.

روشهای تخصیص هزینه‌های سربار

الف) روش مبتنی بر حجم( سنتی)[6] :

در این روش هزینه‌های سربار با توجه به ماهیت محصولات و یا خدمات براساس مقدار تولید، نفر ساعت کارکنان و یا ماشین ساعت به محصولات و خدمات سرشکن می‌گردد.

این روش ساده ترین نوع تخصیص هزینه‌های سربار به بهای تمام شده می‌باشد اما درک درستی از بهای تمام شده را تبیین نمی‌نماید. برای مثال کارخانه‌ای در نظر بگیرید که تولید کننده قطعات خودرو می‌باشد و در یکی از سالنهای تراشکاری آن برخی قطعات از ماشین تراش CNC استفاده کرده و برخی بصورت دستی تراش می‌خورند، در روش سنتی هر دوی این محصولات به یک اندازه از سربار مرکز هزینه تراشکاری سهم خواهند گرفت که باعث انحراف در محاسبه بهای تمام شده واقعی محصولات خواهد گردید.

ب) روش مبتنی فعالیت[7] :

در سیستم بها یابی بر مبنای فعالیت، هزینه‌های سربار با استفاده از معیارهای علت و معلولی و محرکهای هزینه متعدد به محصولات و یا خدمات تخصیص داده خواهد شد، در این سیستم هم از معیارهای وزنی یا حجمی و هم سایر معیارها استفاده خواهد گردید و محدودیتی در این زمینه وجود نخواهد داشت.

با توجه به ارایه موضوع بها یابی بر مبنای فعالیت قاعدتاً به این موضوع بیشتر خواهیم پرداخت.

روشهای گزارش دهی بهای تمام شده

الف) روش جذبی( کامل) :

در این روش کلیه هزینه های تولید بدون توجه به ثابت و متغیر بودن آنها در محاسبه بهای تمام شده محصولات مورد استفاده قرار می گیرد. در این روش هزینه های تولید عبارتند است :

• مواد مستقیم
• دستمزد مستقیم
• سربار ساخت (شامل سربار متغیر و سربار ثابت)

در این روش سربار ثابت ساخت به تعداد تولید جذب محصولات میشود بنابراین بخشی از سربار ثابت ساخت در بهای تمام شده کالای فروش رفته و بخش دیگر در بهای تمام شده کالای در جریان ساخت و یا کالای ساخته شده پایان دوره منظور می گردد.

روش هزینه یابی جذبی برای گزارشگری برون سازمانی مورد استفاده قرار می گیرد. در روش بها یابی جذبی، سود تابعی از حجم تولید و فروش است. دلیل این امر این است که سربار ثابت در کل ثابت بوده اما نه آن به ازای هر واحد با حجم تولید متغیر است به طوری که با افزایش حجم تولید نرخ آن به ازای هر واحد کاهش و با کاهش حجم تولید نرخ آن به ازای هر واحد افزایش می یابد.

ب) روش مستقیم( متغیر) :

در این روش تنها آن بخش از هزینه های تولید محصولات تخصیص می یابد که مستقیماً با هر فعالیت تغییر میکند. از بین هزینه های تولید فقط بخش هزینه های متغیر تولید دارای چنین ویژگی می باشند. لذا در این روش هزینه های تولید عبارتند است :

• مواد مستقیم
• دستمزد مستقیم
• سربار متغیر ساخت

طرفداران روش هزینه یابی مستقیم و معتقدند که هزینه های سربار ثابت ساخت هیچ ارتباطی با تولید محصولات ندارد و اصولاً هزینه ناشی از تولید نمی باشند ، چراکه اگر تولید هم صورت نگیرد وجود خواهند داشت.

روش بها یابی مستقیم برای گزارشگری درون سازمانی مورد استفاده قرار می گیرد. در روش بها یابی مستقیم سود تابع از حجم فروش است. دلیل این امر این است که در روش هزینه یابی مستقیم ، هزینه‌های متغیر ساخت جزء بهای تمام شده محصول بوده و هزینه های متغیر ساخت هر واحد همواره ثابت می‌باشد بنابراین تغییرات در سود در روش بها یابی فوق تابعی از حجم فروش می باشد.

تاریخچه بها یابی بر مبنای فعالیت

در اواخر دهه 1960 و اوایل دهه 1970 ، برخی نویسندگان حسابداری از جمله  سولومونز و استاباس  به رابطه بین فعالیتها و هزینه ها اشاره نمودند.  اما در دهه 1980 به دنبال انعکاس ضعف ها و نارسایی های رایج در ارائه اطلاعات دقیق هزینه ، توجه جدی در محافل دانشگاهی و حــرفه ای به این موضوع بیشتر جلب گردید. این جلب توجه بیشتر حول محور پیدایش سه سازه (عامل ) اصلی بود :

• سازه اول تغییرهای نوینی بود که در دنیا جهت معرفی تکنولوژی های مدرن ، سیستمهای اطلاعاتی هوشمند ، خبره و قابل انعطاف و نیز مکانیزم های تولیدی جدید در کشور های مختلف به ویژه در ژاپن رخ داده بود .
• سازه دوم این بود که در دهه 1980 فلسفه فکری بسیاری از مدیران شرکتها ، به ویژه مدیران شرکتهای بزرگ ، دستخوش تغییرات عمده ای گردید و علاوه بر سودآوری ، رقابت در سطح جهانی ، افزایش رضایت مشتریان در سطح بین المللی ، تاکید بر کنترل کیفیت محصولات و کاهش هزینه ها نیز جزء اهداف اولیه و اصلی مدیران قرار گرفت .
• سازه سوم این بود که عده ای از نویسندگان حسابداری به طور جدی و مبسوط به تشریح فضای جدید تولید، نقشهای گوناگون تکنولوژی و دیدگاههای جدید مدیران پرداختند . رابین کوپر و رابرت کاپلان در میان دیگران تاثیر بسزایی در انعکاس نارسایی های سیستم حسابداری مدیریت در ارائه دقیق هزینه ها در این شرایط داشته‌اند . این نویسندگان ادعا کرده‌اند که سیستمهای سنتی حسابداری بهای تمام شده و مدیریت نه تنها پاسخگوی احتیاجات مدیران نیستند بلکه استفاده اطلاعات آنها سبب گمراهی و عدم تصمیم گیری صحیح مدیران می شود و نهایتاً میتواند منجر به پیدایش زیانهای هنگفت در شرکتها گردد . به دنبال آن این نویسندگان اقدام به معرفی سیستم جدیدی تحت عنوان سیستم “بها یابی بر مبنای فعالیت”  نمودند .    

مفهوم بها یابی بر مبنای فعالیت

روش بها یابی بر مبنای فعالیت، سیستم طرح ریزی هزینه ها با تاکید بر فرآیند مستمر بهسازی است. در این روش ، شناسایی فعالیتهای ارزشمند از یک سو و شناسایی فعالیتهای  بی ارزش از سوی دیگر ، تشویق میشود. و برای حذف فعالیتهای بی ارزش کوشش بعمل می آید . به بیان دیگر روش بها یابی بر مبنای فعالیت را میتوان برای شناسایی و حذف فعالیت هایی به کار برد که هزینه محصول را بالا می برند بدون آنکه ارزش افزوده ای برای محصول ایجاد کنند . هزینه اضافه شده و بدون ارزش ، هزینه آن گروه از فعالیتهایی است که می توان آنرا حذف کرد بدون اینکه کاهشی در کیفیت محصول و عملکرد یا ارزش آن رخ دهد . بدین ترتیب، بکار گیری روش بها یابی بر مبتنی فعالیت میتواند به کاهش هزینه ها از طریق حذف فعالیتهای اضافی و غیر سودمند و یافتن راههای جدید و اقتصادی برای انجام فعالیت های با ارزش و اثر بخش بیانجامد . کاهش در هزینه ها نیازمند تشریک مساعـی مدیران ، کارکنان تولید و فروش ، حسابداران ، مهندسان و سایر دست اندر کاران مربوط ، به منظور بررسی کامل و شناخت فعالیتهایی است که یک محصول مصرف می کند .

سیستم بها یابی بر مبنای فعالیت ، از لحاظ مفهومی ردیابی هزینه های مستقیم ، نظیر مواد مستقیم و دستمزد مستقیم را بهبود نمی بخشد ، بلکه دقت در تخصیص هزینه های غیر مستقیم ، یعنی هزینه های سربار را که مستقیماً قابل ردیــابی با محصول نیست اما قابل ردیابی با فعالیت ها است، را افزایش می دهد . بدین ترتیب، روش بها یابی مبتنی بر فعالیت باعث شده است که حسابداران صنعتی بسیاری از هزینه ها را که تاکنون غیر قابل ردیابی می دانستند ، اکنون قابل ردیابی با فعالیتها بدانند. برخلاف هزینه مواد مستقیم و دستمزد مستقیم، که می توان آنها را مستقیما ً با یک محصول ردیابی کرد، هزینه های سربار یا هزینه های غیر مستقیم ، قابل ردیابی با یک محصول نیستند و باید به تعدادی محصول تخصیص داده شوند. از طرفی، تخصیص هزینه به هر شکل و ترتیب که انجام گیرد، تا حدودی اختیاری است. اما واقعیت اینست که در پاره ای اوقات ، درجه اختیاری بودن تخصیص هزینه ها چنان زیاد است که اتکا به نتایج به دست آمده ممکن است باعث گمراهی و تصمیم گیری نابجا شود. بکارگیری روش بها یابی مبتنی بر فعالیت، دقت در تخصیص هزینه ها و قابلیت اتکای نتایج به دست آمده را به منظور قضاوت و تصمیمگیری، افزایش می دهد.

برخی اصطلاحات بها یابی بر مبنای فعالیت

فعالیت[8] : وظیفه مشخص یا عملی است که انجام شده است و بعبارت دیگر فعالیتها، روندهایی هستند که باعث کار و تولی محصول یا خدمات می‌گردد. یک فعالیت می تواند شامل یک عمل یا مجموعه‌ای از اعمال باشد. مانند فعالیت تراشکاری که خود شامل یکسری فعالیت دیگر شده و یا فعالیت کنترل کیفیت.

منبع[9] : یک عنصر اقتصادی بوده که می‌بایست جهت انجام فعالیت مصرف گردد و وجود آن الزامی است. مانند دستمزد ، ملزومات مصرفی

محرک هزینه[10] : عاملی است که باعث تغییر هزینه یک فعالیت می‌گردد و یا با این تغییر مرتبط است به همین  جهت انتخاب محرک هزینه مناسب در طراحی سیستم بها یابی بر مینای فعالیت بسیار مهم بوده است. برای مثال می‌توان بر ساعات کار ماشین برای عملیات تراشکاری و یا مقدار نفر ساعت مصرف شده برای عملیات کنترل کیفی نام برد.

محرک هزینه مصرف منابع[11] : میزان منبع مصرف شده یا مرتبط با یک فعالیت را اندازه‌گیری می‌نماید برای نمونه می‌توان به ساعات کار ماشین یا مقدار اقلام موجود در یک سفارش خاص اشاره نمود.

محرک هزینه مصرف فعالیت[12] : مقدار فعالیت انجام شده برای یک موضع هزینه را اندازه‌گیری می‌نماید مانند ساعات کار ماشین برای تولید یک محصول خاص.

مخازن هزینه[13] : در سیستم بها یابی بر مبنای فعالیت همان مرکز فعالیت می‌باشند مانند مرکز فعالیت تراشکاری یا مخزن فعالیت سورتینگ و ..

موضوع هزینه[14] : در سیستم بها یابی بر مبنای فعالیت موضوع هزینه، محصول یا خدمات و یا فرآیندی است که سیستم بنا دارد بهای تمام شده آن را محاسبه نماید.

فرآیند تخصیص هزینه

بطور کلی فرآیند تخصیص هزینه‌ها بدین صورت است که ابتدا هزینه منابع ( مانند هزینه‌های سربار) به مخازن هزینه ( یا فعالیت) تخصیص داده می‌شود و سپس با استفاده از محرک هزینه مناسب این هزینه‌ها به موضوعات هزینه تخصیص داده خواهد شد.

تفاوت عمده بها یابی سنتی با بها یابی بر مبنای فعالیت :

1. در بها یابی بر مبنای فعالیت این فعالیتها هستند که بعنوان مخزن هزینه شناخته می‌شوند اما در بها یابی سنتی دوایر تولیدی مخزن هزینه شناخته خواهند شد.
2. محرکهای هزینه در بها یابی بر مبنای فعالیت اصولا بر اساس یک فعالیت مرتبط با موضوع هزینه می‌باشد، اما در بها یابی سنتی بیشتر بر اساس حجم تولید و یا نفر ساعت مصرف این کار انجام می‌گیرد.

مراحل تخصیص هزینه‌های سربار در سیستم بها یابی بر مبنای فعالیت

بطور کلی برای این منظور سه گام اساسی می‌بایست طی گردد :

1. تعیین هزینه منابع و فعالیتها
2. تخصیص هزینه منابع به فعالیتها ( مخزن هزینه)
3. تخصیص هزینه فعالیتها( مخازن هزینه) به موضوعات هزینه

تعیین هزینه منابع و فعالیتها

اولین گام، تجزیه و تحلیل فعالیتها به منظور تعیین هزینه منابع و فعالیتهای شرکت است. نمونه‌های این حسابها مانند هزینه‌های اداری، استهلاک ماشین آلات، هزینه‌های آب و برق و گاز و … این هزینه‌ها در دفاتر کل شرکت ممکن است بصورت جداگانه ثبت گردد. شرکت تمام فعالیتها را براساس نحوه مصرف منابع به چهار دسته تقسیم می‌کند:

1. فعالیتهای سطح واحد محصول

فعالیتهایی هستند که برای تک تک محصولات انجام می‌گردد و قابل تخصیص به محصولات می‌باشند مانند هزینه‌های بازرسی محصولات.

• فعالیتهای سطح دسته محصول

فعالیتهایی هستند که برای یک گروه محصول انجام می‌گردد و قابل تخصیص به تک تک محصولات نمی‌باشند مانند هزینه‌های براه اندازی خط تولید.

• فعالیتهای سطح تولید

فعالیتهایی هستند که برای پشتیبانی از تولید محصولات انجام می‌گیرد و قابل ردگیری به محصول و یا گروه محصول خاص نیست مانند هزینه‌های سالن تولید

• فعالیتهای سطح کارخانه

فعالیتهایی هستند که عملیات کلی کارخانه را تحت شعاع قرار می دهند و نمی توان آنان را به محصول و یا تولید خاصی تخصیص داد، مانند هزینه استهلاک ساختمان ، هزینه حقوق مدیر کارخانه

تخصیص هزینه منابع به فعالیتها( مخزن هزینه)

در این مرحله از محرکهای هزینه مصرف منابع برای تخصیص هزینه مصرف منابع به فعالیتها استفاده می‌گردد. مانند تخصیص هزینه برق مصرفی به فعالیت تراشکاری CNC براساس میزان برق مصرفی دستگاه و یا تخصیص هزینه تعمیر و نگهداری به فعالیتهای تولیدی براساس ساعات کار ماشین آلات.

در این مرحله امکان دارد برخی از منابع براساس ردیابی مستقیم ( میزان مصرف استاندارد برق در دستگاه تراش) و یا بر اساس تخمین مدیران انجام گرددو

تخصیص هزینه فعالیتها(مخازن هزینه) به موضوعات هزینه

این آخرین گام در تخصیص هزینه می‌باشد که براساس آن مخازن هزینه براساس محرکهای لازم به موضوعات هزینه تخصیص داده خواهد شد. برای مثال هزینه مخزن واحد تراشکاری براساس ماشین ساعت مصرفی به محصولات تولیدی این فعالیت تخصیص می‌یابد.

مزایا و محدودیتهای سیستم بها یابی بر مبنای فعالیت

1. فراهم آوردن معیار مناسب تری برای ارزیابی سودآوری

با کمک این سیستم باتوجه به اینکه اطلاعات دقیق تری از هزینه‌های محصول بدست می‌آید بلاطبع معیار مناسبتری برای اندازه‌گیری دقیقتر سودآوری محصولات و یا خدمات خواهد بود.

• فرآهم آوردن امکان تصمیم‌گیری بهتر

چون در این سیستم محرکهای هزینه دقیقتر اندازه‌گیری می شوند این عامل به مدیریت کمک بهتری در جهت تصمیم‌گیریهای خود خواهد داد.

• فرآهم آوردن امکان بهبود فرآیندها

زمانی که ما اطلاعات بیشتری در مورد تک تک فعالیتها و هزینه های آن داشته باشیم، بهتر می‌توانیم فرآیندهای تولیدی خود را بهبود ببخشیم.

• کمک به برآورد هزینه‌ها

محاسبه دقیق‌تر هزینه‎ها باعث برآورد بهتر هزینه‌ها در سالهای آتی خواهد گردید.

• فراهم آوردن امکان محاسبه هزینه ظرفیتهای بلااستفاده

در این سیستم چون هزینه‌ها به فعالیتها تخصیص می‌یاید و سپس به موضوع هزینه پس اگر سفارشی نیاز به کار بیشتر ماشین آلات داشته باشد کاملا مشخص است و همچنین اگر مقدار کمتری از ظرفیت ماشین آلات را نیز استفاده کرده باشد، در این سیستم مشخص خواهد شد.

محدودیتها

1. تخصیص

برای تمامی هزینه‌ها نمی توان محرک هزینه مصرف منابع و یا مصرف فعالیت مناسب پیدا نمود. مانند هزینه‌های تلفن

• حذف برخی هزینه‌ها

احتمال دارد که در برخی موارد برخی از هزینه های محصول نادیده گرفته شده و حتی به محصول دیگری تخصیص داده شده باشد.

• هزینه و زمان

پیاده سازی و استقرار سیستم در بسیاری از موارد زمان بر و هزینه‌های زیادی را در برخواهد گرفت که یکی از دلایل عدم بکارگیری این سیستم در خیلی از شرکتها می‌باشد.

لازم به ذکر است در دهه 2000 باتوجه به مشکلات بوجود آمده در استقرار سیستمهای بهای تمام شده مبتنی بر فعالیت، استیون اندرسون در شرکت خود بنام اکرون شروع به استفاده از مدل بها یابی بر مبنای فعالیت زمانگرا گردید و بعدا با همراهی کاپلان این مدل را توسعه داد و در کتاب خودشان در سال 2007 به این مدل اشاره نمود.

نكته كليدي مدل زمانگرا اسـتفاده از برآوردهـاي زماني است. استفاده از ظرفيت منابع تأمين شده بـراي تخصيص هزينه منابع به فعاليتها در مدل بها یابی بر مبناي فعاليت سنتي که  قـبلا توسـط كـاپلان و كـوپر پيشنهاد شده بود، اما آنچه در مـدل زمـانگـرا تـازگي دارد، اين است كه زمان مورد نيـاز بـراي انجـام يـك فعاليت را مـيتـوان بـراي هـر رويـداد و بـر اسـاس ويژگيهاي متفاوت با استفاده از محـركهـاي زمـاني بـرآورد نمـود. از ايـنرو مـدل زمـانگـرا بـه جـاي محركهاي معاملاتي از محـركهـاي زمـاني اسـتفاده ميكند. دليل استفاده از محركهاي زماني آن است كه در محيطهاي پيچيده، يك فعاليت معين هميشه مقدار يكساني از منابع را در هر وضعيت مصرف نمـيكنـد.

مـدل بها یابی  بـر مبنـاي فعاليـت زمـانگـرا رويكردي سـاده و جـذاب، امـا قـوي در بها یابی  فرآيندهاي يك واحد تجاري اسـت كـه گزارشـگري جامعي از سود و زيان را براي پيچيدهترين سازمانهـا فراهم ميكند. سادگي اين مدل ناشي از آن اسـت كـه تنها دو پارامتر براي هر دايره ميبايست برآورد گردد: هزينه هر واحد منابع تأمين شده و مقدار ظرفيتـي كـه هر معاملـه، محصـول يـا مشـتري مصـرف مـيكنـد.

هزينـه ظرفيت تأمين شده از تقسيم هزينه هاي كل هـر دايـره بر ظرفيت عملي به دست ميآيد و بـراي محاسـبه آن لازم است كه دو برآورد انجام شـود: هزينـه ظرفيـت تأمين شده و ظرفيت عملي. با انجام ايـن دو بـرآورد، هزينه هر واحـد ظرفيـت تـأمين شـده بدست می‌آید.

فرایند طراحی و اجرای سیستم بها یابی بر مبنای فعالیت

1. مشخص نمودن اهداف سیستم بها یابی بر مبنای فعالیت
2. فراهم کردن اطلاعاتی درباره فعالیتهای تولید
3. فراهم کردن اطلاعاتی در مورد فعالیتهای بدون افزوده ( حذف آنان در جهت کم نمودن بهای تمام شده)
4. فراهم نمودن اطلاعات برای مهندسان جهت طراحی محصولات.
5. فراهم کردن اطلاعات درباره بازار
6. فراهم نمودن اطلاعات به منظور تدوین راهبرد قیمت گذاری محصولات.
7. فراهم نمودن اطلاعات برای محاسبه دقیق تر بهای تمام شده و سودآوری محصولات.
8. فراهم کردن اطلاعاتی در مورد هزینه تولید قطعات به منظور تصمیم گیری درباره خرید یا تولید قطعات.
9. تشکیل تیم بها یابی بر مبنای فعالیت
10. رهبر گروه باید از مهندسینی باشد که در گروه راهبردی شرکت مشارکت داشته باشد.
11. حسابدار صنعتی شرکت که شناخت کافی از تولیدات شرکت داشته باشد.
12. سرپرست تولید
13. مهندس صنایع
14. موضوعات سازمانی
15. تعداد محصولات یا خدمات شرکت و تنوع آنان
16. تنوع خطوط تولید
17. سربار بعنوان عنصر عمده هزینه‌های شرکت.
18. رشد سریع هزینه‌های سربار
19. عناصر اصلی تشکیل دهنده هزینه‌های سربار
20. مبنای محاسبه نرخ جذب فعلی سربار
21. مجاری و بازارهای فروش محصولات شرکت
22. نیاز مشتریان به سطوخ مختلفی از توجه یا خدمات
23. شناسایی فعالیتها

شناسایی فعالیتها، مرحله اصلی از سیستم بها یابی بر مبنای فعالیت است که می‌بایست انجام گیرد. در این مرحله، حسابداران مدیریت باید با آنچه در ارتباط با هزینه‌های غیر مستقیم تولید است بخوبی آشنا شوند. و این کار مستلزم آشنایی کامل با فرآیندهای تولید است.

فعالیتها باید معیارهای معقولی از یکپارچگی و جمع پذیری برخوردار باشند. در هر حال انتخاب نهایی فعالیتها در اکثر سازمانها امری قضاوتی است و هر شرکتی میتواند تعداد دلخواهی از مخازن هزینه یا فعالیت را در سیستم خود تعریف نماید اما وجود مخازن و فعالیتهای زیاد، باعث کندی و داشتن اطلاعات تفصیلی بسیار زیاد است.

برای این منظور میتوان فعالیتها را ابتدا به فعالیتهای با ارزش افزوده و بدون ارزش افزودن تقسیم نمود. و در این راه نسبت به حذف فعالیتهای بدون ارزش افزوده اقدام کرد.

از طرفی دیگر می توان فعالیتها را به فعالیتهای اصلی، پشتیبانی و انحرافی تقسیم نمود. با استفاده از روشهای فوق می توان فعالیتهای اصلی شرکت را تشخیص و شناسایی نمود. و در طول زمان سعی در حذف فعالیتهای انحرافی نمود البته حذف کامل فعالیتهای انحرافی و بدون ارزش افزوده غیر قابل امکان است.

• شناسایی محرکهای هزینه مصرف منابع

بعد مشخص نمودن فعالیتهای، نوبت به مشخص نمودن منابع مصرف شده توسط هر فعالیت در طی دوره است، در این رابطه ابتدا باید محرکهای مصرف منابع را مشخص نمود.

• شناسایی مخازن هزینه فعالیت

مخازن هزینه ( مراکز تجمیع هزینه)، در واقع کلیه هزینه‌های مربوط به یک فعالیت هستند. هر نوع محرک هزینه اولیه که به حساب یک فعالیت منظور می‌شود، یک جزء از آن فعالیت است. اگر برخی از منابع بین چند فعالیت مشترک باشند، در این صورت معیارهای مناسبی مورد نیاز است تا هزینه این منابع بین فعالیتها تسهیم شوند. این مبنا باید تا حد امکان به میزان استفاده هر فعالیت از آن منبع مشترک نزدیک باشد.

• شناسایی محرکهای هزینه مصرف فعالیت

محرکهای هزینه مصرف فعالیت، معیاری برای سنجش میزان شدت و تقاضای یک موضوع هزینه (محصولات یا خدمات) از فعالیتهای مشخص است. در رابطه با انتخاب محرک مصرف فعالیت موارد زیر را می‌بایست مد نظر داشت :

• این محرکهای هزینه باید ارتباط قوی با سطوح هزینه در مخازن هزینه فعالیت داشته باشند.
• محرکهای هزینه باید قابل کمی شدن و تا حد ممکن متجانس باشند.
• باید اثرات رفتاری را نیز در انتخاب محرکهای هزینه مدنظر قرارداد به نحوی که مشوق و عاملی برای بهبود مستمر عملکرد شرکت باشند.
• محرکهای هزینه‌ای باید اتخاب شوند که اطلاعات آنها قابل دسترس بوده و با هزینه کم قابل جمع‌آوری باشند.

در سیستم بها یابی بر مبنای فعالیت، 4 نوع محرک هزینه ثانویه می‌توان در نظر گرفت :

• محرکهای هزینه حجم خالص :

این محرک معیاری برابر با خروجی هر فعالیت می‌باشند مانند مقدار تولید قطعات(واحد عدد)

• محرکهای هزینه وزن حجمی:

این محرک زمانی استفاده می‌گردند که خروجی‌های یک فعالیت همگن نیستند برای مثال در صنعت کاشی و سرامیک فعالیت پولش را در نظر بگیرید، در این فعالیت محصولات لعابدار حجم کاری بیشتری نسبت به کاشی های پرسلان می بایست بر روی آنان انجام شود. پس در زمان تخصیص وزن کاشی های لعابدار بیشتر از کاشی های پرسلان خواهد بود.

• محرک هزینه موقعیتی :

گاهی عوامل ضمنی یک فعالیت میتوانند بعنوان یک محرک هزینه در آن فعالیت تعیین شوند. مثلا برای فعالیت تعمیرات ماشین آلات، تعداد اورهال دستگاه‌ها را میتوان منظور نمود.

• محرکهای هزینه انگیزشی :

زمانی از این محرک استفاده می‌گردد که مقصود برانگیختن رفتار رفتار منتج از هزینه باشد و این تغییر رفتار بر تهیه گزارشات دقیقتر بهای تمام شده ارجع باشد. مثال خوب آن در ژاپن است که دلیل هزینه بالای کارگری در اکثر مواقع نیاز به حذف و کاهش آن احساس می‌گردد به همین دلیل اکثر محرکها براساس نفر ساعت تبیین می‌گردد تا کارفرما دائماً نتیجه بکار گیری نیروی انسانی را درک و نسبت به کاهش آن اقدام نماید.

• تعیین موضوع هزینه

موضوعات هزینه می‌تواند محصولات، خدمات، طرح ، مشتریان و هرگونه هدفی جهت اندازه‌گیری بهای آن باشد و معمولاً شرکتها از دو طبقه در خصوص موضوعات هزینه استفاده می‌نمایند:

1. مشتریان( امکان ارزیابی سودآوری هر مشتری را امکان پذیر می‌سازد)
2. محصولات و خدمات
3. مقایسه بهای محصول در روش بها یابی بر مبنای فعالیت با روش سنتی بها یابی

یکی قسمتهای مهم در اجرای سیستم بها یابی بر مبنای فعالیت، مقایسه نتایج آن با روش سنتی است. زیرا در برخی مواقع توجیح لازم برای استفاده از این روش وجود نداشته و نتایج حاصل از آن با روش سنتی  یکسان بوده است. اصولاً در جهت اجرای روش بها یابی فعالیت دو شرط اساسی می‌بایست وجود داشته باشد تا نتایج اجرا ملموس و توجیح پذیر گردد :

• تنوع محصولات زیاد باشد.
• سهم سربار از جمع هزینه‌های تولید زیاد باشد، به این معنی که در صنایع‌ی که سهم دستمزد یا مواد اولیه در هزینه تولید بالا هست این سیستم بها یابی کارایی خود را از دست خواهد داد.
• 10.  روش نظام‌مند برای اجرای سیستم بها یابی بر مبنای فعالیت

روش نظام مند شامل دو بخش اساسی می‌باشد :

• بخش اول انتخابهایی را پوشش می‌دهد که قبل از شروع برنامه اجرایی باید صورت گیرد که همان ویژگیهای سیستم را تعریف می نمایند.
• بش دوم مراحلی را تعیین می‌کند که در اجرای موفقیت آمیز سیستم بها یابی  لازم است.

بخش اول : انتخابهای قبل از شروع برنامه اجرایی (ویژگیهای سیستم)

          قبل از اجرای سیستم حداقل 5 تصمیم مهم و انتخاب عمده موردنیاز است :

1. آیا سیستم مورد نظر یک سیستم مجزا است یا یکپارچه؟
2. آیا طراحی انجام شده باید قبل از اجرا تصویب شود؟
3. چه کسی مالک سیستم نهایی است؟
4. سیستم باید تا چه حد دقیق باشد؟
5. آیا طراحی اولی باید ساده باشد یا پیچیده؟

بخش دوم : مراحل اجرای موفقیت آمیز سیستم بها یابی

          این برنامه اجرایی باید حداقل شامل 7 مرحله زیر باشد :

1. همایش بها یابی بر مبنای فعالیت ف شامل سخنرانی برای هیات مدیره و ..
2. همایش طراحی شامل آموزش گروه اجرایی در رابطه با مفاهیم اولیه و اطمینان کامل از اینکه گروه بخوبی این سیستم را درک نموده است.
3. طراحی و جمع‌آوری داده ، که خود شامل دو قسمت می باشد الف) استانداردهای مواد و دستمزد مستقیم آزمون شود و ب) هزینه های سربار تحلیل گردد.
4. جلسات پیشرفت کار ، گروه می بایست حداقل ماهی یکبار با مدیریت کارخانه جلسه داشته و میزان پیشرفت و یا مشکلات را با ایشان در میان بگذارد.
5. همایش اجرایی ، برای مدیریت و مدیران اجرایی توضیحات اجرای سیستم داده شود تا آنان با مسئولیت و تعهدی که نسبت به سیستم دارند آگاه شوند.
6. جلسه ارائه نتایج، بعد از آماده شدن سیستم گروهی از مهندسین و مدیران نتایح بدست آمده را تحلیل نموده و همچنین طرح نهایی سیستم برای آنان تشریح می‌گردد.
7. جلسه گزارش دهی( تفسیر) ، این جلسه شامل دو موضوع است الف) مهندسانی که مسئولیت تولید با اولویت بالای شرکت را دارند به تحلیل نتایج می‌پردازند. ب) اقداماتی که باید در جهت تغییر فرآیند تولید انجام شود تا هزینه محصولات کاهش یابد مورد بحث قرار می‌گیرد.

کاربردهای بها یابی بر مبنای فعالیت در شرکت

پرن و پاریج( 1998) مدل جامعی در خصوص کاربردهای سیستم بها یابی بر مبنای فعالیت ارائه دادند که بشرح زیر می‌باشد :

• ارزش گذاری موجودیها

تحقیقات بر روی 251 شرکت بزرگ در انگلستان نشان داده که حدود 40% از شرکتها تولیدی از بها یابی بر مینای فعالیت برای ارزش گذاری موجودیها استفاده می‌کنند.

• تصمیمات قیمت گذری

بها یابی بر مبنای فعالیت با محاسبه دقیق تر هزینه‌ها کمک شایانی به این امر کرده است.

• طراحی محصول

با استفاده از این روش می‌توان بهتر فعالیتهای بدون ارزش افزود را شناسایی و نسبت به حذف انان اقدام نمود که این عمل در طراحی محصولات سود ده نقش بسزایی دارد.

• قیمت گذاری انتقالی

هنوز شواهد کمی در استفاده از بها یابی بر مبنای فعالیت در قیمت گذاری انتقالی محصولات بین دوایر مختلف شرکت وجود دارد.

• بها یابی مجاری توزیع و تصمیم‌گیری درباره آنها

با استفاده از بها یابی بر مبنای فعالیت می‌توان هزینه هر یک از مجاری توزیع را محاسبه نمود.

• تحلیل سود آوری مشتری

تحلیل سود آوری مشتریان یکی از کاربردهای اصلی سیستم بها یابی بر مینای فعالیت است و تحقیقات نشان داده که بین 20 الی 30 درصد از مشتریان باعث از بین رفتن سود شرکت می‌شوند.

• تصمیم‌گیری درباره خروجی‌ها

اینکه محصول با چه قیمتی و با چه حجمی به بازار عرضه گردد می تواند تصمیمی باشد که با استفاده از بها یابی بر مبنای فعالیت واقعی تر انجام پذیرد.

• بودجه بندی بر مینای فعالیت

بودجه بندی برای هزینه‌های سربار برای مدت طولانی یکی از مشکلات حل نشدنی مدیریت بوده است و سیستم بها یابی بر مینای فعالیت با توجه به ارتباطی که بین خروجیها و منابع ورودی ایجاد می‌کند، می‌تواند در بلند مدت این مشکل را برطرف نماید.

• تحلیل فعالیتهای با و بدون ارزش افزوده

اصولا شرکتها با حذف تدریجی فعالیتهای بدون ارزش افزوده می توانند به سود بیشتری دست یابند که در این راه بها یابی بر مبنای فعالیت کمک شایانی خواهد نمود.

• تحلیل زنجیره ارزش

اساساً این مفهوم به معنای یکسری فعالیتهای مرتبط به هم هستند که منجر به تولید محصول و یا خدمات می‌گردد که سیستم بها یابی بر مینای فعالیت کمک می‌نماید تا مدیریت درک بهتری از ارتباطات بین این فعالیتها بدست آورد.

• طراحی مجدد سازمان

تحقیقات نشان داده که با وجود اینکه بخشهای مختلف یک سازمان ممکن است بصورت مجزا بهینه باشند اما ممکن است در کل از هماهنگی لازم برخوردار نباشند که در زمان بها یابی بر مبنای فعالیت به مدیریت کمک نموده تا بررسی بیشتری بر روی سازمان خود داشته باشد.

• محک زنی / بهینه کاوی

بهینه کاوی یا یکی از نتایجی است که از اجرای سیستم بها یابی بر مبنای فعالیت حاصل می‌گردد و می‌تواند بدین وسیله وضعیت شرکت را با سایر شرکتها مقایسه نماید.

• بهبود مستمر

زمانی که موارد اشاره شده قبلی اجرا شوند، بصورت نا خودآگاه بهبود مستمر را به همراه خواهد داشت.

• مدل بندی هزینه

مدل بندی، پیش بینی و شبیه سازی هزینه‌ها به معنی فرموله نمودن آنان جهت هزینه‌های آتی در محصولات و خدمات است در تحقیقات نشان داده شده است که حدود 61 درصد از شرکتهای انگلیسی موجود درنمونه‌های خود از بها یابی بر مبنای فعالیت استفاده می‌نمایند.

• مهندسی مجدد فرآیند

تحلیل فعالیتها و سنجش هزینه‌ها و مقایسه آنها با شرکتهای مشابه و رقیب می تواند منجر به مهندسی مجدد فرآیند گردد که نتیجه آن می بایست کاهش بهای تمام شده محصول و یا خدمات گردد.

[1]  Job Order Costing

[2]  Process Costing Procedure

[3]  Actual Costing System

[4]  Normal Costing System

[5]  Standard Costing System

[6] Traditional Costing

[7] Activity Based costing System

[8]  Activity

[9] Resource

[10] Cost Driver

[11] Resource Consumption Cost Driver

[12] Activity Consumption Cost Driver

[13] Cost Pool

[14] Cost object

[1] متاسفانه این لغت به اشتباه در فرهنگ حسابداری بعنوان هزینه‌یابی ترجمه و استفاده گردیده است.